Бухгалтерский учет и анализ арендных операций на примере гостиницы

В случае учета предназначенного для передачи в аренду имущества на счете 10 «Материалы», порядок организации бухгалтерского учета приведен в разделе 4 «Прокат» настоящих Методических рекомендаций.
В отношении объектов аренды применяются общие правила учета объектов основных средств, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), включая следующее:
а) объекты аренды принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами определяется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н). В случае, если приобретаемый объект является инвестиционным активом, то есть требует длительного времени и (или) существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление, и организацией получен кредит или заем на его приобретение, то расходы по полученным в этом случае займам и кредитам (за исключением дополнительных) включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
Оценка объектов аренды, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н);
б) стоимость объекта аренды погашается посредством начисления амортизации.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• Линейный способ;
• Способ уменьшаемого остатка;
• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Порядок определения срока полезного использования объектов аренды установлен ПБУ 6/01, согласно которому необходимо исходить из:
• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
При применении начисления амортизации по способу уменьшаемого остатка, коэффициент ускорения должен быть установлен самой организацией в ее учетной политике, но не более 3. [41, с.27]
Начисление амортизационных отчислений по объекту аренды производит его балансодержатель, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизация не начисляется по объектам аренды, если они учитываются на счете 10 «Материалы».
По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения,
оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче,
документы переданы на государственную регистрацию и фактически
эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца,
следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию;
в) единицей бухгалтерского учета объекта аренды является инвентарный объект. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект;
г) изменение первоначальной стоимости объекта аренды, в частности, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. После проведения работ по модернизации, реконструкции объекта аренды пересматривается срок его полезного использования и корректируется ежемесячная сумма амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом модернизации, реконструкции, достройки) и оставшегося срока полезного использования.
Операции по исполнению договоров аренды должны оформляться первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемых соответствующими постановлениями Госкомстата РФ. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны разрабатываться организацией и утверждаться ее руководителем при утверждении приказа об учетной политике.
При необходимости в унифицированные формы первичной учетной документации могут вноситься дополнительные реквизиты. Указанные вносимые изменения оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом, утвержденным, приказами руководителя Организации. При этом все реквизиты, утвержденные Госкомстатом РФ, в унифицированных формах первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Не допускается также исключение каких-либо обязательных реквизитов, установленных Законом о бухгалтерском учете, в неунифицированных формах. Так, ни одна из унифицированных форм по учету основных средств не применима в полной мере, когда лизингополучатель по договору лизинга получает предмет лизинга, учет которого ведется на балансе лизингодателя. В этой связи, приемку предмета лизинга лизингополучателем, полученного по договору лизинга, можно осуществить на основании документа, составленного в произвольной форме с указанием в нем всех необходимых реквизитов, предусмотренных статьей 9 Закона № 129-ФЗ. При этом как образец можно использовать форму № ОС-1. В качестве дополнительного реквизита можно указать информацию о стоимостной оценке предмета лизинга для лизингополучателя.
В бухгалтерском учете арендованные объекты имущества учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». По дебету счета отражаются полученные в аренду объекты, а по кредиту – возвращенные арендодателю по истечении срока действия договора аренды или в случае его расторжения. [38, с.126]
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям и по каждому арендованному объекту. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, должны учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно. Для этого организация может выделить два субсчета:
001.1 «Арендованные основные средства на территории РФ»; 001.2 «Арендованные основные средства за пределами РФ».
Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества приведена в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества
Бухгалтерская запись Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 001 Принят на учет арендованный объект имущества при его получении
Кредит 001 Списан арендованный объект имущества при его возврате арендодателю

Что касается документального оформления, то арендатору целесообразно открыть на арендованный объект основных средств инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру, либо присвоенному арендодателем, либо самостоятельно.
Амортизацию по полученному в аренду имуществу арендатор не начисляет.
Арендатор не уплачивает налог на имущество с полученного в аренду объекта недвижимости. Это обусловлено тем, что в налоговую базу включаются объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 1 ст. 374; НК). А принятые в аренду объекты учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», данные по которому не включаются в объект налогообложения. Что касается расчета налога на имущество, исходя из кадастровой стоимости, то здесь действуют иные правила, но они также не затрагивают арендатора. В общем случае объект недвижимости подлежит налогообложению исходя из его кадастровой стоимости у собственника такого объекта. Отражение информации об арендованном имуществе в бухгалтерской отчетности
Перечень информации об объектах основных средств, подлежащий раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/0п. 32). В его составе числится и информация о полученных по договору аренды объектах, при этом в ПБУ 6/01 не указывается, какая именно информация должна быть раскрыта. Следовательно, раскрытие информации об арендованных объектах в бухгалтерской отчетности – это обязанность арендатора, безусловно, с учетом существенности стоимости этих объектов. При этом состав информации определяется каждым арендатором самостоятельно.
Показатели для отражения информации об арендованном имуществе в утвержденных формах бухгалтерской отчетности отсутствуют. Поэтому раскрыть необходимый объем информации можно в составе Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (Пояснения).
Информация может выглядеть аналогично п. 2.4 «Иное использование основных средств», которая приведена в качестве образца раскрытия информации по основным средствам. Организация не обязана использовать предложенную Минфином РФ форму Пояснений, она вправе разработать собственный формат представления информации. Главное, чтобы представленная организацией информация позволяла пользователям бухгалтерской отчетности достоверно оценить ее финансовое положение и результаты деятельности.
Минфин РФ в п.2.4 Пояснений предлагает указывать суммарную стоимость всех арендованных объектов на 31 декабря за последние три года. По мнению автора, целесообразно информацию об арендованных объектах раскрывать в Пояснениях более развернуто. Как минимум предлагается указывать адрес для арендованных объектов недвижимого имущества, группу объектов (машины и оборудование, транспортные средства и др.), стоимость, срок окончания договора аренды и др. Форма Пояснений организации в части арендованных объектов основных средств и их стоимости может выглядеть следующим образом (табл. 1.2).

Таблица 1.2. Пример пояснений об арендованных объектах основных средств в бухгалтерской отчетности
Стоимость полученных в аренду объектов
Наименование показателя на ____ 20___г. на 31
декабря 20__г. на 31
декабря 20__г.
Здания и сооружения

Машины и оборудование


Разработанную самостоятельно организацией форму Пояснений необходимо утвердить в составе ее учетной политики.
В настоящее время ПБУ 1/2008 в пункте 4 рекомендует общий перечень элементов формирования учётной политики без подразделения на организационно-технические и методические элементы. Из представленного перечня к организационно-техническим элементам следует отнести элементы, связанные с организацией бухгалтерской службы и техникой ведения бухгалтерского учёта. Представленный в ПБУ 1/2008 перечень не раскрывает весь аспект организационной и технической деятельности пред-приятия, не соответствует тому, что предприятию дано право самостоятельно, в зависимости от объемов информации, специфики хозяйственной деятельности, исходя из потребностей своего производства, сложности управления им и численности работников, выбирать наиболее приемлемую для деятельности данного предприятия форму ведения учёта, определять технологию обработки учётной информации, формировать рабочий план счетов, а также определять в целом систему ведения бухгалтерского учёта как неотъемлемого элемента учётной политики предприятия .
В организационно-техническом разделе учётной политики за основу могут быть приняты элементы из ПБУ 1/2008:
рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности;
формы первичных документов;
формы регистров бухгалтерского учёта;
формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
правила документооборота и технология обработки учётной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями.
Дополнительно: организация работы бухгалтерии, применяемая форма бухгалтерского учёта, формы отчётности организации и другие элементы, необходимые для организации бухгалтерского учёта на предприятии.
Следует отметить, что с 1 января 2013 г. формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемые в качестве первичных учётных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, денежные документы)
Методический раздел учётной политики организации составляет выбор одного из вариантов методики учёта конкретных фактов хозяйственной деятельности, самостоятельная разработка способов ведения учёта и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов. Однако в содержании ПБУ 1/2008 общий перечень элементов, относящихся к методическим, представлен способами оценки активов и обязательств. Чтобы сформировать учётную политику бухгалтеру, или иному должностному лицу, на которое возложено ведение учёта, необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, федеральными и отраслевыми стандартами, т.е. использовать все положения по бухгалтерскому учёту и нормативные документы, отражающие методику учёта отдельных объектов.
Элемент «способы оценки активов и обязательств», рекомендованный Министерством Финансов РФ следует детализировать в разрезе каждого объекта учёта и дополнить элементами, раскрывающими полную картину деятельности предприятия в целях бухгалтерского учёта и в целях налогообложения. Предлагается систематизировать элементы методического аспекта, исходя из конкретных объектов в разрезе способов, отвечающих условиям учётной политики, как для целей бухгалтерского учёта, так и для целей налогообложения. Объект бухгалтерского учёта в этом случае рассматривается с точки зрения градации элементов учётной политики, каждый из которых имеет свою специализацию и зависит от различных факторов, влияющих на выбор и обоснование учётной политики. Это позволит иметь единую нормативную базу взаимосвязи способов бухгалтерского и налогового учёта, обеспечить наглядность, упростить процесс формирования учётной политики, снизить объем учётных работ, а также позволит более эффективно организовать на предприятиях бухгалтерский и налоговый учёт, отчётность, формируя достоверную, своевременную информацию для заинтересованных пользователей.
При формировании учётной политики для целей налогового учёта бухгалтеру, или иному должностному лицу, на которое возложено ведение учёта, необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, Налоговым кодексом Российской Федерации. Исходя из особенностей деятельности организации, организационной структуры, режима налогообложения, следует представить элементы для налогового учёта по каждому налогу, используя соответствующую главу Налогового кодекса РФ. Например, по гл. 25 «Налог на прибыль» можно предусмотреть порядок учёта расходов на НИОКР: «если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ» (п. 9, ст. 262 Налогового кодекса РФ). Аналогично представляется каждый элемент учётной политики для целей налогового учёта любой коммерческой организации.