Бухгалтерский учёт и анализ основных средств

Основные средства рассматриваются в экономике как средства труда, которые используются в течение продолжительного времени и стоимость которых включается в себестоимость производимой продукции, оказываемых услуг, выполнимых работ не сразу в момент приобретения, а последовательно, в течение срока использования посредством начисления амортизации.
Существует множество сходных версий трактовки понятия «основные средства». Для наглядности сущность понятия «основные средства» в трактовке разных авторов обобщена на рисунке 1.

Рисунок 1 – Разные подходы к определению основных средств
Обобщая приведенные на рисунке 1 определения, можно сделать вывод о том, что основные средства представляют собой активы, используемые в основной деятельности экономического субъекта в течение длительного периода времени и частично переносящие свою стоимость на себестоимость производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ.
Законодательство РФ устанавливает для российских предприятий обязательства по ведению бухгалтерского и налогового учета основных средств. Правовые основы бухгалтерского учета основных средств заложены преимущественно в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (с 2022 года – ФСБУ 6/2020 «Основные средства»), а правовые основы налогового учета основных средств определены в ст. 313, 322, 323, 324 главы 25 части 2 Налогового Кодекса РФ.
Объектом исследование было выбрано Закрытое акционерное общество «Марийский завод силикатного кирпича» (ЗАО «МЗСК») – одно из ведущих предприятий по производству строительных материалов в Республике Марий Эл.
Завод по производству стеновых материалов построен в поселке Силикатный в 1956 году для обеспечения силикатным кирпичом всей существовавшей тогда Марийской АССР. ЗАО «МЗСК» учреждено в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, Гражданским Кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «Об акционерных обществах» и приобрело право юридического лица с момента его регистрации 4 августа 2003 года.
ЗАО «МЗСК» зарегистрировано по адресу: 424060, республика Марий Эл, город Йошкар-Ола, поселок Силикатный, 1 и ведет деятельность в соответствии с кодом ОКВЭД 23.99 – «Производство прочей неметаллической минеральной продукции, не включенной в другие группировки».
Производственные мощности предприятия позволяют выпускать эксклюзивный ассортимент продукции, ориентированный на использование в сфере благоустройства жилищного, частного и муниципального комплекса, отвечающий самым жестким требованиям по качеству и удовлетворяющий самым смелым дизайнерским решениям.
ЗАО «МЗСК» поставляет свою продукцию на стройки в республику Марий Эл, республику Татарстан, Чувашию, Нижегородскую, Кировскую области и другие соседние регионы.
Завод выпускает: кирпич силикатный белый, цветной, лицевой, рельефный, колотый, мелкие стеновые блоки из ячеистого бетона, сухие строительные смеси марки «SILma», известесодержащее вяжущее.
Организационная структура ЗАО «МЗСК» представлена на рисунке 2.

Рисунок 1 – Организационная структура ЗАО «МЗСК»

Единоличным руководителем высшего звена предприятия является генеральный директор. В его непосредственном подчинении находятся восемь структурных подразделений: кадровая служба, юридическая служба, отдел маркетинга и отдел IТ, финансовый отдел (включающий бухгалтерию), производственные цеха под руководством начальника производства, производственно-технический отдел, в состав которого входят участок КИПиА и лаборатория, а также ОТК, автотранспортный участок под руководством начальника автотранспорта.
Для полной характеристики предприятия рассмотрим результаты анализа показателей его бухгалтерской отчетности (Приложение А, Б).
В таблице 1 представлены основные финансово-экономические показатели деятельности ЗАО «МЗСК» за 2018-2019 гг.
Таблица 1 – Анализ основных финансово-экономических показателей деятельности ЗАО «МЗСК» за 2018-2019 гг.
Наименование показателя 2018г. 2019г. Абсолютное отклонение Темп прироста, %
Выручка, тыс. руб. 260635 490197 229562 88,1
Себестоимость продаж, тыс. руб. 212936 419350 206414 96,9
Управленческие расходы, тыс. руб. 0 12041 12041 100,0
Прибыль от продаж, тыс. руб. 47699 58806 11107 23,3
Чистая прибыль, тыс. руб. 44483 46790 2307 5,2
Рентабельность продаж, % 18,3 11,2 -7,1 -38,8
Рентабельность продукции, % 22,4 13,63 -8,77 -39,2
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб. 39916 62793 22 877 57,3
Фондоотдача, руб./руб. 6,53 7,81 1,28 19,6
Среднесписочная численность работающих, чел. 51 53 2,00 3,9
Производительность труда, тыс.руб. 5110,49 9249,00 4138,51 81,0
Среднемесячная заработная плата, тыс. руб. 21,562 23,658 2,096 9,7

На основании анализа показателей, приведенных в таблице 2, можно сделать вывод о том, что в 2019 году по сравнению с предыдущим 2018 годом в ЗАО «МЗСК» наблюдается увеличение прибыли от продаж и чистой прибыли на 11107 тыс. руб. и 2307 тыс. руб. соответственно, которое обусловлено увеличением объема продаж на 88,1% (на 229562 тыс. руб.). В то же время рентабельность продаж и рентабельность продукции в 2019 году снизились на 39,2% и 38,8% соответственно, что говорит о снижении эффективности использования ресурсов, несмотря на прирост прибыли.
Среднегодовая численность работников предприятия за 2019 год выросла на 3,9% и составила 53 чел. Производительность труда при этом выросла на 81,0%, тогда как прирост среднемесячной заработной платы составил всего 9,7%, что говорит о повышении эффективности использования трудовых ресурсов в организации.
Основные средства в 2019 году возросли на 42082 тыс. руб., темп прироста составил 100,8%. При этом фондоотдача основных средств выросла на 19,6% по отношению к прошлому 2018 году, что говорит о повышении эффективности их использования.
Таким образом, можно сделать основные выводы о деятельности ЗАО «МЗСК». ЗАО «МЗСК» – это современное, динамично развивающееся предприятие, стабильно работающий коллектив. За 2018-2019 год в основном наблюдается рост основных финансово-экономических показателей: стоимости имущества, стоимости основных средств, выручки от продаж, прибыли от продаж, чистой прибыли, среднесписочной численности работников организации. Однако наблюдается снижение показателей рентабельности продукции и продаж, что говорит о снижении эффективности деятельности предприятия.




 
2. Нормативно-правовое регулирование и документальное оформление учета основных средств

Основным нормативным документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, с 1 января 2013 года является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В таблице 2 представлена система документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета основных средств.
Таблица 2 – Нормативно-правовое регулирование учета основных средств
Уровень системы нормативного регулирования Законодательные акты
1-й уровень,
Федеральные законы Гражданский Кодекс РФ (части I и II)
Налоговый Кодекс РФ (часть II)
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
2-й уровень
Федеральные стандарты и положения Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н;
Федеральный стандарт – Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» от 30 марта 2001 г. № 26н (с 2022 года заменено на ФСБУ 6/2020 «Основные средства»);
Федеральный стандарт – Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999 г. № 32н;
Федеральный стандарт – Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999 г. № 33н;
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению от 31 октября 2000 г. № 94н.
3-й уровень
Методические указания и рекомендации Минфина России Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств от 13 октября 2003 г. № 91н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств от 13 июня 1995 г. № 49.
Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности».
Постановление Госкомстата России от 21 января 2003г. № 7.
4-й уровень
Локальные (внутренние) нормативные акты экономического субъекта Приказ об учетной политике и рабочий план счетов;
Приказы о материальной ответственности;
Должностные инструкции работников.

Законодательство РФ устанавливает для российских предприятий обязательства по ведению бухгалтерского и налогового учета основных средств. Правовые основы бухгалтерского учета основных средств заложены преимущественно в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (с 2022 года – ФСБУ 6/2020 «Основные средства»), а правовые основы налогового учета основных средств определены в ст. 313, 322, 323, 324 главы 25 части 2 Налогового Кодекса РФ.
Для целей бухгалтерского учета понятие «основные средства» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». С 2022 года в связи с заменой ПБУ 6/01 на ФСБУ 6/2020 «Основные средства» критерии признания активов составе основных средств несколько изменятся: из перечня критериев принятия актива в состав основных средств удалено условие о том, что не предполагается перепродажа объекта, взамен введен признак в виде материально-вещественной формы [9].
В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлен стоимостной лимит 40000 руб., при стоимости активов ниже 40000 руб. они могут быть приняты к учету в составе материально-производственных запасов [8]. С 2022 года в связи с заменой ПБУ 6/01 на ФСБУ 6/2020 «Основные средства» организация в учетной политике сможет утвердить любой стоимостной лимит для принятия активов в состав основных средств, но с учетом существенности информации о таких активах [9]. В связи с этим возникает первая проблема учета основных средств – определение критерия существенности и выбор стоимостного лимита стоимости активов для принятия их в состав основных средств с последующим начислением амортизации или в состав материальных запасов с последующим забалансовым учетом в течение срока службы.
На текущий момент (до 2022 года) в бухгалтерском учете применяются следующие виды оценки основных средств: первоначальная стоимость; восстановительная стоимость; остаточная стоимость. При этом порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способов их поступления в организацию. С 2022 года состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств определен ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
В связи с утверждением Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н ФСБУ 6/2020 «Основные средства» на законодательном уровне определен новый вид оценки основных средств: «Переоцененная стоимость», которая по своей сути имеет связь с нормами международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Так, в ФСБУ 6/2020 оговаривается, что при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости, которая в свою очередь определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [9].
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации (в соответствии с ПБУ 6/01) и обесценения (в соответствии с ФСБУ 6/2020).
Кроме того, в ФСБУ 6/2020 предусмотрено понятие «ликвидационная стоимость» основных средств. Это величина, которую организация получила бы в случае выбытия основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (например, затрат на демонтаж).
В связи с необходимостью учета основных средств по переоцененной стоимости возникает вторая существенная проблема учета основных средств – поиск информации о справедливой стоимости основных средств, которая практически не представлена в открытых источниках.
Можно отметить, что учет основных средств в налоговом учете в аспекте определения их первоначальной стоимости осуществляется по тем же принципам, что и в случае с бухгалтерским учетом. То есть рассматриваются величина расходов на приобретение или возведение (строительство) основных средств, а также сопутствующие расходы, связанные, например, с доставкой объекта основных средств.
Поскольку основные средства приносят экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость относится на затраты не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации [26, с.39].
Методы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета определены ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
 линейный способ начисления амортизации;
 способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
 способ уменьшаемого остатка;
 способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг [9].
В связи с применением ФСБУ 6/2020 «Основные средства» с 2022 года способ начисления амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования не предусмотрен. Также в ФСБУ 6/2020 «Основные средства» не указана информация о том, что ежемесячные суммы амортизации равны 1/12 от годовой суммы, тогда как в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» этот момент указан.
Методы начисления амортизации основных средств для целей налогового учета определены в ст. 259 главы 25 Налогового Кодекса РФ:
 линейный способ начисления амортизации;
 нелинейный способ начисления амортизации [1].
Кроме того, Налоговым Кодексом РФ предоставлена возможность единовременного учета в составе расходов организации не более 10-30% от первоначальной стоимости основных средств на дату их принятия к учету (амортизационная премия). При использовании этой возможности амортизация основных средств для целей налогового учета начисляется исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Использования способов уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет СПИ дает возможность учесть большую сумму амортизации в начале срока полезного использования. Использование способа начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ позволит получить более объективную информацию о затратах организации в соотношении с полученными доходами. Таким образом, используя конкретный способ начисления амортизации, можно влиять на показатели себестоимости, финансового результата и бухгалтерского баланса [29, с. 63].
Кроме того, с 2022 года обязательно применение ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
Обобщая результаты исследования экономической сущности основных средств, можно сделать вывод о том, что основные средства представляют собой активы, используемые в основной деятельности экономического субъекта в течение длительного периода времени и частично переносящие свою стоимость на себестоимость производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ. Аналогичное понятие основных средств следует и из ПБУ 6/01 «Учет основных средств». При этом согласно требованиям ПБУ 6/01, для целей бухгалтерского учета используется три варианта оценки основных средств: по первоначальной или восстановительной стоимости (на счете 01 «Основные средства»), по остаточной стоимости (в бухгалтерском балансе), тогда как применение ФСБУ 6/2020 «Основные средства» с 2022 года обязывает организации определять справедливую стоимость основных средств. Понятие балансовой стоимости основных средств с 2022 года немного меняется, и водится понятие ликвидационной стоимости основных средств.
К проблемам учета основных средств, связанных с обновлением законодательных стандартов следует отнести сложности выбора стоимостного лимита признания активов в составе основных средств, а также сложности поиска информации о справедливой стоимости основных средств.