Существенные элементы закона о налоге (налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы).

ВВЕДЕНИЕ


В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить за-конно установленные налоги и сборы. Для того чтобы налог (сбор, страховой взнос) был признан законно установленным, он должен быть точно определен. Об этом идет речь и в положениях налогового законодательства – в соответствии с п.6 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при установлении налогов должны быть определе-ны все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
Эти положения законодательства имеют существенное значение, поскольку двусмыслен-ность или неполнота в определении элементов налога может привести к его непредумыш-ленной неуплате, а также злоупотреблениям как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых органов. Определение налога – это не только присвоение ему наименования – в п.1 ст.17 НК РФ установлены существенные элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, а, следовательно, не могут взиматься. Таким образом, налог, сбор или страховой взнос считаются установленными лишь тогда, когда нормативно определены их обязательные элементы.
В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным, когда определены нало-гоплательщики и обязательные элементы налогообложения, к которым относятся: 1) объект налогообложения; 2) налоговая база; 3) налоговый период; 4) налоговая ставка; 5) порядок исчисления налога; 6) порядок и сроки уплаты налога. Пунктом 2 указанной статьи преду-смотрена также возможность установления факультативного (необязательного) элемента налогообложения – налоговых льгот и оснований для их использования. Рассмотрению этих элементов и посвящена данная работа.

1. СУБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

Рассмотрение элементного состава налога начнем с налогоплательщиков или субъектов налогообложения. Легальное определение налогоплательщика содержится в ст.19 НК РФ, им считается организация или физическое лицо (в том числе выступающее в качестве инди-видуального предпринимателя), на которых лежит обязанность по уплате налога за счет соб-ственных средств.
Для установления пределов налоговой обязанности необходимо определить налоговую юрисдикцию, налоговый статус субъекта, от которого будет зависеть его налогообложение. В настоящее время применяются два базовых принципа налогообложения: принцип рези-дентства и принцип территориальности1.
В соответствии с первым принципом все доходы облагаются налогами в стране, в которой эти лица являются резидентами. Второй принцип, напротив, реализует налоговый сувере-нитет каждого государства: все доходы, полученные на данной территории, подлежат нало-гообложению в юрисдикции их происхождения.
В нашей стране используется сочетание обоих названных выше принципов. Например, налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций взимаются по принципу резидентства, а в основе уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) или налога на имущество физических лиц лежит принцип территориальности.
Следует отметить, что для каждого налога НК РФ устанавливает свой перечень налогопла-тельщиков в соответствующей главе части второй Кодекса, посвященной конкретному налогу.
В научной литературе также используется понятие «носитель налога»2. Под ним понимает-ся лицо, которое является фактическим (а не юридическим) плательщиков налога, то есть уплачивает налог за счет собственных средств. Например, юридически плательщиками НДС в соответствии с ст.143 НК РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, но по факту его уплачивают покупатели – физические лица, приобретающие товары, рабо-ты, услуги у названных лиц, поскольку данный налог включается в розничную цену.
В НК РФ есть также понятие налогового агента, которое не является идентичным понятию носителя налога, так как в соответствии со ст.24 НК РФ на налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налогов у налогоплательщика, а также перечисле-нию их в бюджетную систему РФ не из собственных доходов, а из доходов налогоплатель-щиков.


2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВАЯ БАЗА

Содержание понятия «объект налогообложения» раскрыто в п.1 ст.38 НК РФ. В соответ-ствии с данной нормой к числу таких объектов относятся реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, коли-чественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. К числу таких обстоятельств относится, например, ввоз товаров на территорию Рос-сии и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Каждый конкретный налог имеет свой собственный объект налогообложения, который определяется в соответствии с отдельными главами части второй НК РФ, посвященными отдельным налогам, что является гарантией соблюдения принципа однократности обложе-ния налогом объема одного вида. Например, объектом налогообложения по налогу на при-быль организаций для российских юридических лиц являются полученные доходы, умень-шенные на величину произведенных расходов.
В юридической литературе отмечается, что в определении объекта налогообложения суще-ствует определенное противоречие: например, такой объект налогообложения, как реализа-ция – это действие, то есть юридический факт, а, например, такой объект налогообложения, как имущество, - это предмет. Таким образом, объект налогообложения включает в себя и юридические, и фактические признаки. Однако объектом налога должны быть только юри-дические факты – действия, события, состояния, которые обусловливают обязанность субъ-екта заплатить налог, например, если речь идет о налоге на имущество, то таким фактом бу-дет являться не само имущество, а право собственности на него1.
К сожалению, законодатель не учел указанное замечание при конструировании положений НК РФ. Данный пробел был восполнен в теории налогового права: в юридическом составе налога, помимо объекта, выделяют предмет налога с целью определения элемента, с кото-рым закон связывает возникновение налоговых последствий1. Поэтому на практике важно проводить разграничение между такими понятиями, как «предмет налогообложения» и «объект налогообложения». Так, в налоге на имущество первым является имущество, а вто-рым – право собственности на него. Таким образом, предмет налога включает в себя факти-ческие признаки.
Следующим элементом налога является налоговая база. Согласно п.1 ст.53 НК РФ она пред-ставляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложе-ния. Данное весьма емкое определение небезупречно.
Во-первых, в ст.38 НК РФ объект налогообложения определяется как объект, имеющий сто-имостную, количественную или физическую характеристики. Если сопоставить эти два определения, следует, что объект налогообложения – это объект, имеющий налоговую базу. В контексте такой трактовки объект налогообложения и налоговая база оказываются прак-тически неразделимыми экономическими явлениями; налоговая база выступает как основ-ная и неотъемлемая черта объекта налогообложения, отличающая его от иных объектов, та-ковыми не являющимися. Между тем логика любой главы НК РФ подсказывает, что в рам-ках конструкции любого налога налоговая база имеет свое собственное юридическое значе-ние.
Во-вторых, в силу п.1 ст.53 НК РФ налоговая база определена также лишь как некоторая ха-рактеристика объекта налогообложения. Однако из ст.54 НК РФ следует, что налоговая база – это конкретная величина, которая подлежит исчислению и к которой применяется налого-вая ставка. Так, п.1 ст.54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики-организации ис-числяют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных реги-стров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Значит, налоговая база – это не просто характеристика объекта налогообложения, но конкретно ис-числяемая величина. Например, по налогу на доходы физических лиц налоговая база – это конкретная величина дохода за соответствующий налоговый период, к которой применяется налоговая ставка. Таким образом, в общем плане налоговая база – это некоторая характери-стика объекта налогообложения в ее конкретном выражении, которая подлежит исчислению за соответствующий налоговый период в отношении конкретного лица (налогоплательщи-ка) и к которой применяется ставка налога.
В юридическом составе налога также выделяют масштаб налога и единицу налогообложе-ния. Под масштабом налога понимается физическая характеристика, которая выбирается из множества возможных вариантов и действует только в отношении конкретного налога, из-мерения объекта налогообложения. Единица налогообложения – это единица измерения масштаба налогообложения, используемая для количественного выражения налоговой ба-зы1.
Например, в отношении транспортного налога в соответствии с п.1 ст.359 НК РФ могут быть: 1) мощность двигателя; 2) паспортная статическая тяга реактивного двигателя (в от-ношении воздушных транспортных средств); 3) валовая вместимость (в отношении водных несамоходных транспортных средств); 4) единица транспортного средства. Единицей нало-гообложения транспортного налога применительно к первым трем пунктам являются, соот-ветственно, лошадиная сила, килограмм силы и регистровая тона.
Налоговой базой будут являться конкретные значения мощности двигателя транспортного средства, паспортной статической тяги реактивного двигателя или валовой вместимости в рублях.