«МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

В настоящий момент Министерство финансов РФ стремится максимально сблизить российские правила с МСФО в части учета основных средств, материальных запасов и финансовых вложений. Это очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде. В свете данных событий активно идет процесс реформирования российского бухгалтерского учета, выходят новые положения и существенно корректируются действующие. На данный момент Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства» уже введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Согласно новому положению, устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об инвестициях в основные средства организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Первым заметным нововведением является изменение критериев признания объекта в качестве основного средства. Ранее объект признавался основным средством, если он предназначен для использования в производстве продукции и в течение длительного времени, то есть более 12 месяцев, способен приносить экономическую выгоду и не предназначен для последующей перепродажи. Теперь к существующим четырем критериям добавились еще два:
объект должен иметь материально-вещественную форму;
его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена (надежно измерена).
Первый критерий о наличии материально-вещественной формы является уточняющим и проводит четкую границу между основными средствами и нематериальным активами. Если раньше подобное разграничение исходило лишь со стороны ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», то теперь это есть и в обновленном Положении об учете основных средств. Это дает более точное представление о необходимых характеристиках основных средств.
Второй же критерий о достоверном и надежном определении стоимости является важнейшим при принятии ОС к учету. Неверно посчитанная первоначальная стоимость основного средства приведет к неправильному расчету сумм ежемесячной амортизации, негативно отразится на финансовом результате и, как следствие, исказит данные финансовой отчетности. Данный критерий существует в международном стандарте IAS (16) «Основные средства» в несколько другой интерпретации - себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива в случае, если данная себестоимость может быть надежно измерена .
Согласно стандарту, объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости. Себестоимостью принимаемых к учету ОС является сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств на момент его приобретения или в момент его строительства. Согласно п. 16 данного стандарта, она включает в себя цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений, прямые затраты на доставку актива и приведение его в необходимое для эксплуатации состояние, а также предварительную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке. Данный вопрос нуждается в уточнении, поскольку демонтированные основные средства подлежат учету по переоцененной стоимости. МСФО не предполагает корректировку стоимости переоцененных объектов в связи с изменением суммы резерва на ликвидацию. В обновленном же проекте ПБУ, как и в его старой версии, отсутствует понятие себестоимости, но указан критерий признания первоначальной стоимости - это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. А фактические затраты, в свою очередь, определяются теми же критериями, что и себестоимость в стандарте IAS (16). Здесь и кроется различие ПБУ 6/01 и его обновленного проекта: согласно проекту, в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж и удаление объекта ОС, тогда как в старом ПБУ подобное не указано. Данные затраты оцениваются расчетным путем на момент принятия объекта к учету и впоследствии корректируются при изменении величины резерва. Также при первоначальной оценке будут учитываться расходы по займу при отсрочке платежа. При приобретении на условиях отсрочки платежа на период, превышающий по длительности обычные сроки кредитования, договор с поставщиком содержит элемент предоставления организации заемных средств. Цена приобретения по такому договору определяется как сумма, которую организация уплатила бы за аналогичный актив на условиях немедленной оплаты. Разница между общей суммой, которая подлежит уплате, и ценой приобретения на условиях немедленной оплаты признается расходами по займу на протяжении всего периода отсрочки платежа. Проще говоря, при приобретении ОС на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа. В старом ПБУ об учете подобных расходов при первоначальной оценке основных средств ничего не сказано. В остальном же первоначальная оценка в ПБУ 6/01, и в его обновленном проекте осуществляется одинаково .
Согласно действующему законодательству, к основным средствам применяется и стоимостной критерий: активы, признаваемые основными средствами в соответствии с критериями, предусмотренными в п.3 ПБУ6/01, стоимостью не более 40 000 рублей могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Для того, чтобы учесть актив в качестве МПЗ, организация должна установить конкретный стоимостной лимит, не превышающий указанную сумму, а также прописать его в своей учетной политике. Соответственно, при отсутствии установленного лимита, такие активы по умолчанию признаются основными средствами независимо от их стоимости и подлежат амортизации в установленном порядке. Данное ограничение обуславливается тем, что в налоговом учете имущество стоимостью менее 40 000 рублей амортизируемым не признается и подлежит единовременному включению в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода (п.1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если же лимит установлен и прописан в учетной политике, то подобные малоценные объекты основных средств отражаются в составе материально-производственных запасов, и для их учета целесообразно применять ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Различие между ПБУ 6/01 и его проектом в том, что проект просто не содержит подобного критерия. Таким образом, приближая учет и так называемых малоценных активов к международным стандартам, абсолютно все активы, отвечающие установленным критериям, признаются основными средствами независимо от их стоимости .
Кроме исключения стоимостного критерия при признании активов в качестве основных средств, в новом стандарте есть еще одно нововведение в части признания объектов ОС - из состава основных средств исключены активы, предназначенные для получения дохода от сдачи в аренду. В ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Поскольку в международных стандартах финансовой отчетности раскрытие информации о договорах аренды для арендаторов и арендодателей определяется стандартом IAS (17) «Аренда», то для сближения российских и международных стандартов был предложен проект отдельного ПБУ для учета аренды.
Поскольку инвентарным объектом признается не только отдельный объект основных средств, но обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, следует учитывать и возможные различные сроки полезного использования составляющих подобного комплекса. Как и раньше, при выделении отдельных инвентарных объектов, согласно стандарту IAS 16, следует исходить из срока полезного использования компонентов, входящих в состав основного средства. Разные по сроку использования компоненты учитываются как отдельные объекты основных средств. В нововведенном стандарте появилось небольшое уточнение: подобные компоненты следует учитывать в качестве отдельного основного средства, если они являются существенными по стоимости в общей стоимости объекта. То есть если объект представляет собой сложный, состоящий из нескольких частей комплекс (например, линия электропередач), то отдельные его дорогостоящие части могут учитываться в качестве отдельного основного средства (в данном случае примером может служить железобетонная опора). Также по поводу составных частей основных средств сказано, что компонент может иметь материально-вещественную форму, а может представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт. Подобные расходы признаются в качестве отдельного компонента основного средства только в отношении регулярных существенных затрат, возникающих через определенные интервалы времени на протяжении срока использования объекта. По факту, в новом российском стандарте предлагается включить в состав стоимости основных средств затраты на технические ревизии объектов ОС. Из этого также следует, что подобные затраты могут учитываться и как отдельные инвентарные объекты, так как срок их списания может отличаться от срока использования соответствующего объекта. Подобный