Правовое регулирование налоговых обязанностей и налоговых обязательств в российском налоговом праве

В начале отметим, что еще Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути - налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В Постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П и от 21 марта 1997 г. № 5-П судом применен термин «налоговое обязательство» в значении обязанности по уплате налога.
Представляет интерес немецкое нормативное определение, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): налоги - это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую-либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично-правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью.
Нельзя не отметить существенную особенность данного определения - частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично-правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в приведенном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога - появление в связи с деятельностью налогоплательщика некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге.
Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. № 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.
Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения.
Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности. Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа еще не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу.
Можно выделить следующие основные признаки налога.
Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат.
Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога - наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, т.к. налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплаты налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов). Применительно к налогообложению (как, впрочем, и к штрафам) справедлива и позиция Р.А. Познера: подобно рынку, правовая система сталкивает индивида с издержками его действия, но оставляет ему решение о несении этих издержек.
Налоговая обязанность вытекает из содержания ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
В законодательстве применяется термин «налоговая обязанность», хотя в науке дискутируется возможность использования термина «налоговое обязательство», причем впервые этот термин на практике использовал и раскрыл Конституционный Суд РФ. Как указал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества.
Очевидно, что в данном случае Конституционный Суд РФ использовал термин «налоговое обязательство» как синоним термина «налоговая обязанность».
В проекте Налогового кодекса РФ содержалось определение налогового обязательства, под которым понималась обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных Налоговым кодексом или иным актом налогового законодательства (ст. 111 проекта Налогового кодекса РФ), но в окончательном варианте Кодекса было введено понятие «обязанность по уплате налога».
В научной литературе данному понятию и его соотношению с термином «налоговое обязательство» уделяется значительное внимание. Налоговую обязанность (обязанность по уплате налогов) определяют как:
- обязанность, которая носит публично-правовой характер и представляет собой правоотношение между организациями (гражданами) и государством как субъектом суверенной власти, в то время как обязательство представляет собой гражданское правоотношение;
- в узком смысле это обязанность налогоплательщика уплатить государству соответствующую сумму в порядке и сроки, определенные законодательством о налогах и сборах; в широком смысле налоговая обязанность включает и иные обязанности налогоплательщиков, предусмотренные ст. 23 Налогового кодекса РФ;
- конституционная обязанность граждан (физических лиц) своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований;
- обязанность, возложенная государством на своих подданных - физических лиц и организаций, которая заключается в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налог или сбор;
- в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 Налогового кодекса РФ, в узком аспекте представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов;
- выраженная в конституционных нормах и регламентированная законодательством о налогах и сборах мера юридически необходимого характера налоговых правоотношений и установленная для интересов государства в целом и муниципальных образований;
- имущественная обязанность, заключающаяся в безвозмездной передаче в пользу публичной власти денежных средств для формирования финансовых ресурсов последней;
- предусмотренная законом обязанность субъектов налоговых правоотношений по реализации своей компетенции как уполномоченных государством лиц, а также обязанность налогоплательщиков по соблюдению соответствующего законодательства, а именно обязанностей по налоговому учету, уплате и отчетности, которая обеспечивается государственным принуждением;
- совокупность безусловных и односторонних обязанностей (и производных от них прав) налогоплательщиков, формирующихся путем поведения субъекта, детерминированная публично-правовым объединением властных велений государства и регулирующихся императивными методами. Причем, как отмечает Н.П. Кучерявенко, почти везде налоговую обязанность отождествляют с обязанностью по уплате налога, однако уплата налога отражает только часть содержания налоговой обязанности. В широком смысле налоговая обязанность включает обязанность по ведению налогового учета, по уплате налогов и сборов, по налоговой отчетности.
Е.Е. Якушкина дает определение исполнения обязанности по уплате налога. В узком смысле под этим она понимает уплату налога налогоплательщиком, а в широком смысле - действия налогоплательщика с участием иных субъектов сложного налогового правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) поступление налога в бюджет (внебюджетный фонд).
Большинство ученых-юристов отрицательно оценивают возможность использования термина «налоговое обязательство» вместо термина «налоговая обязанность». Однако некоторые считают, что использование понятия обязательства в налоговом законодательстве нерационально, однако в науке необходимо разрабатывать понятие налогового обязательства, лишенного какой-либо гражданско-правовой смысловой нагрузки, не для нормативного закрепления, а для использования в качестве инструмента научной деятельности.
Среди тех, кто поддерживает использование термина «налоговое обязательство», можно выделить М.Ю. Орлова. Под налоговым обязательством он предлагает понимать урегулированное нормами налогового права общественное отношение, в силу которого налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей. Также самостоятельное определение этого понятия предлагает И.С. Бордюг. С ее точки зрения, налоговое обязательство - это правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
Таким образом, под налоговой обязанностью принято понимать конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В узком аспекте налоговая обязанность представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Налоговая обязанность - в широком аспекте - комплекс мер должного поведения налогоплательщика. В узком аспекте представляет собой часть налоговых обязанностей налогоплательщика и состоит в реализации конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.


1.2. Характеристика налогового обязательства
Современные ученые пришли к выводу, что юридическое значение объектов выражается в том, что их естественные свойства предопределяют круг объективно возможных фактических действий, которые могут быть с ними совершены, а значит, и круг тех действий, которые могут быть интерпретированы как возможные и должные в рамках субъективных прав и юридических обязанностей. Юридическое значение объектов состоит, таким образом, в том, что их свойства предопределяют содержание субъективных прав и юридических обязанностей. Объекты и их свойства дают содержательные границы правоотношений. Иными словами, свойства объекта правоотношения предопределяют природу, содержание и динамику соответствующего субъективного права, а вместе с тем и обязанности.
Представляется, что основной целью налогового обязательства является удовлетворение имущественного притязания налогового кредитора. Следовательно, объект налогового обязательства предназначен для определения содержания и порядка реализации данного права и корреспондирующей с ним обязанности второй стороны.
Поскольку притязание налогового кредитора непосредственно направлено на пополнение бюджетов бюджетной системы, иными словами, казны государства и муниципальных образований, то, чтобы удовлетворить его, объект налогового обязательства должен обладать качествами материального или, иными словами, экономического блага.
1. Ограниченность в экономическом смысле, порождающая недоступность их для каждого и, как следствие, «коллизию интересов». Материальным или экономическим благом могут быть признаны лишь те объекты, ограниченность и недоступность которых для каждого порождает необходимость построения специальных юридических конструкций для удовлетворения потребностей в них и реализации связанных с ними интересов.
2. Экономическая ценность, порождающая способность к обмену или иному распределению. Неотъемлемым свойством любого материального блага является его восприятие как ценности, т.е. объекта, способного удовлетворить потребности определенных субъектов, и тем самым быть предметом обменных или распределительных процессов, сопровождаемых, как правило, его денежной оценкой.
3. Способность служить средством удовлетворения потребностей, признаваемых и охраняемых законом. При этом, помимо удовлетворения частных интересов, материальное благо способно при определенном его использовании удовлетворять и публичные, общественные интересы, охраняемые законом наряду или даже преимущественно по сравнению с частными.
4. Способность принадлежать определенному лицу. Представляется, что способность принадлежать субъекту на каком-либо праве является потенциальным свойством материального блага, реализация которого не влияет на характеристику его как имущества. Установление права субъекта на материальное благо должно быть физически и юридически возможным, но сам факт его установления не обязателен для признания его имуществом (при наличии остальных признаков). Однако объектом обязательственного правоотношения может быть только то материальное благо, которое принадлежит одному из субъектов обязательства.
5. Приобретенный характер - ни одно из материальных благ в современной правовой системе не может принадлежать субъекту в силу его рождения или создания. Материальное благо всегда приобретается его владельцем либо на основании сделки, либо на основании иного юридического факта (например, акта государства).
6. Отчуждаемость или передаваемость является одним из основных отличий материального блага от нематериального, поскольку нематериальные блага традиционно характеризуются в юридической литературе как неотчуждаемые. Напротив, отчуждение материального блага является одним из основных способов реализации имущественного интереса и удовлетворения потребностей его владельца.