Магистерская работа по финансовому праву на тему Противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикции.

Актуальность исследования. К инструментам налогового регулирования традиционно относятся: состав налогов, взимаемых в стране, величина налоговых ставок, налоговые льготы [9, c. 44]. В ряде случаев применяются комплексные инструменты налогового регулирования, затрагивающие сразу несколько налогов и сборов, создавая при этом специальные условия налогообложения по отраслевому или территориальному критерию. К категории комплексных инструментов относится офшорная деятельность, причем офшоры рассматриваются как внешние (отдельные юрисдикции), так и внутренние, расположенные внутри территории государства.
В качестве структурных элементов налогового регулирования офшорной деятельности выделим: цель, субъекты и объекты, принципы, с помощью которых формируется регуляторный процесс, этапы.
Если налоговое регулирование рассматривать как комплекс мер, инструментов и мероприятий целенаправленного воздействия государства на налогоплательщиков через его экономические интересы, то налоговое регулирование офшорной деятельности представляет собой комплекс мер, инструментов и мероприятий целенаправленного воздействия управляющих субъектов на объекты регулирования.
Целью налогового регулирования офшорной деятельности является установление оптимального соотношения интересов субъектов и объектов регулирования в текущих экономических условиях.
Управляющим субъектом в налоговом регулировании офшорной деятельности выступают как национальные, так и надгосударственные структуры (ФАТФ, Большая двадцатка, ОЭСР); объектами регулирования выступают как налогоплательщики, использующие в своей деятельности офшорные схемы налогового планирования, так и сами офшорные юрисдикции.
Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка направлений совершенствования системы противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций.
Задачи исследования:
 Исследовать теоретические основы системы противодействия уклонения от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций;
 Провести анализ правовых основ и проблем противодействия уклонения от налогообложения в РФ с использованием низконалоговых юрисдикций;
 Разработать направления совершенствования системы противодействия уклонения от налогообложения в РФ с использованием низконалоговых юрисдикций (на основе зарубежного опыта).
Предмет и объект исследования. Предметом данного исследования является природа и содержание системы противодействия уклонения от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций.
Объектом данного исследования является разработка направлений совершенствования системы противодействия уклонения от налогообложения в РФ с использованием низконалоговых юрисдикций (на основе зарубежного опыта).
Методы исследования. Методологической основой исследования выступают как общие методы научного познания экономических явлений и процессов, так и частно – научные. В частности, сбор, обработка и обобщение фактического и статистического материала базируются на использовании методах сравнительного, экономического анализа.
Информационная база исследования. Информационную базу исследования сформировали труды отечественных и зарубежных авторов по теме данной работы.
Практическая значимость работы. Практическая значимость работы заключается в возможности применения результатами исследования в практике управления системы противодействия уклонения от налогообложения в РФ с использованием низконалоговых юрисдикций.
Степень достоверности и апробация результатов. Степень достоверности и апробация результатов проверены в результате практических исследований.
Структура исследования. Данное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения.

Глава 1. Теоретические основы системы противодействия уклонения от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций
1.1. Природа и содержание уклонения от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций
Агрессивное уклонение от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций в России стало применяться с начала 1990-х гг. На макроуровне оно приводит к искажениям рынка в части налоговой конкуренции, бесплатному использованию экономических благ отдельными хозяйствующими субъектами, замедлению темпов экономического роста и усилению межгосударственного финансового неравенства. Перемещение прибыли в низконалоговые юрисдикции – офшоры – и размывание налогооблагаемой базы с целью уклонения от уплаты налогов стали вызовом для всего мирового сообщества, так как нарушают базовый принцип справедливости налогообложения, тем самым нанося ущерб бюджетным интересам стран-офшоров, искажают распределительные процессы и не позволяют реализовать общественно значимые программы [2, c. 27].
В российской и зарубежной литературе феномен офшоров, их применение в налоговом планировании компаний с целью уклонения от уплаты налогов за счет переноса налоговой базы в низконалоговые юрисдикции, проблемы проведения антиофшорной политики достаточно рассмотрены в учебной и научной литературе, а также широко освещены в деловых периодических изданиях. Вместе с тем, методологические аспекты государственного налогового регулирования офшорной деятельности практически не представлены в доступном научном обороте, что существенно затрудняет совершенствование их комплексных направлений, сочетающих интересы государства и бизнеса. Вышеобозначенные факторы актуализируют выбор тематики работы, целью которой является формирование авторской методологии налогового регулирования офшорной деятельности, включающей уточнение сущностной трактовки, выделение цели, субъектов, объектов, принципов и этапов проведения.
Смешанная экономика, характеризующаяся сочетанием элементов свободного рынка и государственного регулирования, позволяет обеспечивать рациональное распределение ограниченных ресурсов. Налоговое регулирование, несмотря на административный характер установления, относится к косвенным методам государственного регулирования экономики, базирующимся не на прямом принуждении хозяйствующих субъектов, а на использовании их экономических интересов. Родоначальником активного государственного налогового регулирования является Дж. М. Кейнс, который сформулировал концептуальные основы использования налоговой политики, направленной на усиление государственного вмешательства в экономические процессы, использования налогов в качестве встроенных стабилизаторов [4, c. 95-96].
Существуют две теоретические концепции экономической мысли по оценке возможностей налогового регулирования на экономические процессы: кейнсианская школа настаивает на активном использовании налогов как инструментов экономического роста, а неоклассическое направление защищает идею ограничения государственного вмешательства в экономику. Однако начиная со второй половины XX в. теоретические положения об эффективности воздействия налогов на воспроизводственные процессы и, более того, необходимости в налоговом регулировании экономики стали аксиомами в экономической теории [5, c. 108].
Пока не существует единого мнения по определению и сущности налогового регулирования, хотя данный термин является неотъемлемой частью теории налогообложения. Как экономическое явление налоговое регулирование существует на стыке налоговой теории и теории государственного регулирования экономики. Ввиду того что в отношении дефиниции «налоговое регулирование» в научной литературе представлено несколько авторских трактовок, следует привести одну из наиболее предпочтительных. Украинский профессор Иванов Ю.Б. определяет налоговое регулирование как «процесс, который базируется на сознательном, активном и целенаправленном использовании существующей независимо от воли субъектов управления регулирующей функции налогов для получения определенных социально-экономических результатов... путем изменения видов налогов, налоговых ставок, установления налоговых льгот, уменьшения или увеличения налоговой нагрузки, отчислений в бюджет» [6, c. 37].
Для налогового регулирования характерны две особенности. Первая – его целенаправленность, когда управляющим субъектом выступает государство. Вторая – в качестве объекта регулирования целесообразно использование экономических интересов налогоплательщиков [7, c. 68]. В результате целенаправленного воздействия в соответствии с поставленными субъектом целями должно изменяться экономическое поведение объектов, иначе налоговое регулирование не может быть признано эффективным.
Как характерную особенность следует заметить, что в налоговом регулировании сталкиваются интересы государства (в лице налоговых органов) и налогоплательщиков.
Налоговое регулирование является частью налоговой политики государства, так как на практике оно реализуется через применение специальных инструментов налоговой политики, которые рассматриваются как «совокупность норм налогового законодательства, обеспечивающих воздействие государства на хозяйственное поведение налогоплательщика через его экономические интересы для достижения определенного экономического, социального или иного полезного результата» [8, c. 459].
К инструментам налогового регулирования традиционно относятся: состав налогов, взимаемых в стране, величина налоговых ставок, налоговые льготы [9, c. 44]. В ряде случаев применяются комплексные инструменты налогового регулирования, затрагивающие сразу несколько налогов и сборов, создавая при этом специальные условия налогообложения по отраслевому или территориальному критерию. К категории комплексных инструментов относится офшорная деятельность, причем офшоры рассматриваются как внешние (отдельные юрисдикции), так и внутренние, расположенные внутри территории государства.
В качестве структурных элементов налогового регулирования офшорной деятельности выделим: цель, субъекты и объекты, принципы, с помощью которых формируется регуляторный процесс, этапы.
Если налоговое регулирование рассматривать как комплекс мер, инструментов и мероприятий целенаправленного воздействия государства на налогоплательщиков через его экономические интересы, то налоговое регулирование офшорной деятельности представляет собой комплекс мер, инструментов и мероприятий целенаправленного воздействия управляющих субъектов на объекты регулирования.
Целью налогового регулирования офшорной деятельности является установление оптимального соотношения интересов субъектов и объектов регулирования в текущих экономических условиях.
Управляющим субъектом в налоговом регулировании офшорной деятельности выступают как национальные, так и надгосударственные структуры (ФАТФ, Большая двадцатка, ОЭСР); объектами регулирования выступают как налогоплательщики, использующие в своей деятельности офшорные схемы налогового планирования, так и сами офшорные юрисдикции.
Для достижения поставленных целей налоговое регулирование офшорной деятельности должно реализоваться на основе обоснованного применения принципов, которые являются производными, с одной стороны, от принципов государственного регулирования внешнеэкономической деятельности, а с другой стороны – от принципов международного налогообложения (рис. 1.1).

Рисунок 1.1 – Принципы налогового регулирования офшорной деятельности [7]
Рассмотрим эти принципы более подробно.
1. Согласно принципу научной обоснованности необходимо учитывать требования объективных экономических законов. Вследствие применения мер налогового регулирования офшорной деятельности изменяются условия налогообложения и ведения бизнеса в офшорах, что влияет на экономику самих офшорных юрисдикций, на отдельные компании, пользующиеся их услугами, и на страны, в которых эти компании являются налогоплательщиками. Соответственно, результаты от реализации мер налогового регулирования офшорной деятельности находятся в зависимости от объективных экономических законов: стоимости, спроса и предложения, теории международного движения капитала и др., а также учета фактических условий хозяйствования, которые не только различны в разных странах, но перманентно изменяются во времени. Особенности ментальности, уровень коррупции и законопослушности граждан, масштабы теневой экономики могут привести к неэффективности отдельных инструментов налогового регулирования офшорной деятельности, которые были весьма эффективны в других условиях хозяйствования. В частности, эффект от антиофшорных мероприятий, проводимых Правительством РФ, стал более ощутим после изменения с 2014 г. политической обстановки в мире в части отношения к российскому бизнесу и российским активам за рубежом.
2. Принцип системности объясняется тем, что как национальная, так и мировая экономики – это сложносоставные иерархические системы, находящиеся в динамическом равновесии. Соответственно, государственное налоговое регулирование офшорной деятельности включает в себя системное решение экономических, политических, социальных, экологических и иных проблем. Вследствие этого принципа необходимо учитывать взаимосвязь и взаимозависимость различных мер в сфере налогового регулирования офшорной деятельности – они должны осуществляться вместе с учетом их синергетического взаимодействия, чтобы исключить их разнонаправленный характер и возможный конфликт. Введение локальных, точечных мер налогового регулирования офшорной деятельности, не учитывающих их внутрисистемные связи, не только нарушает целостность системы регулирования, но и снижает ее эффективность.
3. Из принципа системности налогового регулирования офшорной деятельности вытекает принцип согласованности экономических интересов самих стран офшоров, компаний, применяющих их в налоговом планировании, и стран их инкорпорирования. Их интересы являются разнонаправленными, поэтому очень важно взвешенное применение, не нарушающее хрупкий баланс этих интересов, исходя из требований устойчивости системы налоговых отношений. Так, все меры по налоговому регулированию офшорной деятельности будут неэффективны, пока сохраняются существенные налоговые льготы в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения. С другой стороны, отсутствие таких соглашений между странами может приводить к двойному и даже многократному налогообложению одних и тех же доходов или хозяйственных операций. С третьей стороны, жесткий запрет на операции с офшорами может привести к существенному ухудшению экономики этих юрисдикций.
4. Принцип комплексности предполагает, что государственное регулирование офшорной деятельности не ограничивается только налоговыми инструментами – оно должно включать меры бюджетной и денежно-кредитной политики, таможно – тарифного регулирования, лицензирования и квотирования и др. Исключительно изменением условий налогообложения бизнеса и состоятельных граждан в странах оншорах без изменения иных условий хозяйствования (защита права собственности, справедливое судопроизводство, в целом деловой климат) решить проблему вывода бизнеса и капиталов в офшоры невозможно.
5. Принцип адаптации означает необходимость корректировки влияния государства на объекты регулирования в зависимости от изменения эндогенных и экзогенных условий положения в стране. Практическим проявлением принципа адаптации является гибкость налогового регулирования в зависимости от деловой среды, фазы экономического роста, целей государственной политики. Для этого необходим постоянный мониторинг эффективности и результативности проводимых мероприятий налогового регулирования офшорной деятельности. Однако гибкость налогового регулирования офшорной деятельности не должна сочетаться с нестабильностью применяемого инструментария, так как частое изменение заданных государством правил, непоследовательность мер регулирования искажают прогнозные сценария развития субъектов регулирования в среднесрочной и долгосрочной перспективе и делают невозможным эффективное стратегическое налоговое планирование.
6. Принцип минимальной достаточности означает, что государство должно выполнять только те функции, которые не может обеспечить обществу рынок в лице бизнес-структур. Активное применение мер налогового регулирования офшорной деятельности может существенно искажать действие рыночных механизмов и равных конкурентных условий для всех налогоплательщиков, вступая в противоречие с таким принципом налогообложения, как нейтральность. Соответственно, актуализируется проблема определения пределов налогового регулирования офшорной деятельности как с позиции интенсивности воздействия, так и с позиции соответствия вектору развития мировой экономики. В рамках антиофшорного налогового регулирования недопустимым является внешнее вмешательство в экономику стран-офшоров и нарушение их права устанавливать низкие налоговые ставки.
7. Принцип эффективности (результативности) налогового регулирования офшорной деятельности означает превышение полученных от данных мер результатов (экономических, социальных, политических и др.) над бюджетными потерями и расходами на администрирование и контроль. В связи с инерционным характером налогового регулирования неизбежно существует временной лаг между введением новых мер воздействия и полученными результатами. Возможно, что более продуктивные результаты будут достигнуты применением неналоговых инструментов. Также необходимо учитывать, что объекты налогового регулирования офшорной деятельности также несут расходы, связанные с необходимостью внедрения и применения новых правил регулирования. Так, согласно требованиям ОЭСР, страны офшоры обязали вести обязательный реестр компаний, учрежденных нерезидентами, осуществлять автоматический обмен налоговой информацией с другими юрисдикциями.
8. Принцип приоритетности предполагает четкое определение приоритетов налогового регулирования в контексте целей развития мировой экономики. Разнонаправленность фискальной и регулирующей функций налогов побуждает направлять ограниченные финансовые ресурсы государства только на конкретное число целей налогового регулирования офшорной деятельности, чтобы исключить неэффективное расходование бюджетных средств. Так, созданные в России две внутренние офшорные зоны («специальные административные районы (далее САР)» в Калининградской области на острове Октябрьский и в Приморском крае на острове Русский) имеют как регулирующую (точнее стимулирующую) меру по привлечению на свою территорию крупных компаний и капиталов, однако пока не очень успешно, так и фискальную меру – обязанность бизнеса перерегистрировать в порядке редомициляции свои международные компании (контролируемые иностранные компании) из зарубежных офшорных зон в этих САР.
9. Принцип рационального сочетания стратегического и тактического подходов налогового регулирования офшорной деятельности означает, что несмотря на явный приоритет стратегических целей в отдельные периоды времени могут быть использованы инструменты тактического характера. В частности, предоставляемые в созданных российских САР налоговые льготы тактически ведут к неполучению бюджетом налоговых отчислений, однако выполняют стратегическую цель по привлечению крупных налогоплательщиков из зарубежных офшорных зон.
10. Принцип непрерывности налогового регулирования офшорной деятельности основан на понимании налогового регулирования как процесса, характеризующегося подстройкой под меняющиеся условия. В частности, существующие различные «черные списки» офшорных юрисдикций постепенно стали неактуальными ввиду внедрения в офшорные схемы промежуточных (технических) компаний из респектабельных стран, не входящих в эти списки, например, Великобритания, Нидерланды и др.
11. Принцип законодательной регламентации налогового регулирования офшорной деятельности связан с необходимостью определения всех обязательных элементов налога в законодательстве. Соответственно, должны быть законодательно определены все инструменты налогового регулирования и элементы их структуры. Однако на практике нередки случаи наличия многих подзаконных нормативных актов, а также неточные формулировки отдельных структурных элементов, что может существенно ограничивать фактическое применение инструментов регулирования офшорной деятельности. Например, разработанный ОЭСР многосторонний инструмент для внесения изменений в двусторонние соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения (СИДН) и дальнейшее использование этого инструмента заинтересованными странами – «Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям» – заработает лишь тогда, когда будут согласованы и подписаны дополнительные двусторонние протоколы, регламентирующие не только процедуру взаимопомощи между странами, но и гарантированную защиту налоговой тайны, формулировка которой может трактоваться по-разному каждой из стран-участниц.
Процесс налогового регулирования офшорной деятельности представлен последовательностью целенаправленных этапов [10].
I этап: определение стратегических целей развития мировой и национальной экономики посредством налогового регулирования офшорной деятельности.
II этап: обоснование выбора конкретных инструментов налогового регулирования офшорной деятельности в разрезе обозначенных целей.
III этап: реализация налогового регулирования офшорной деятельности через выбранные цели.
IV этап: мониторинг полученных результатов, корректировка инструментария (по необходимости).
Трансформация мирового рынка офшорных услуг с начала XXI в. была обозначена борьбой правительств ведущих стран с темными пятнами на финансовой карте мира – офшорными структурами. Данная трансформация вышла за пределы национального регулирования отдельных стран и приняла глобальный масштаб, превратившись в общемировую тенденцию с политической окраской. Прошедший в 2013 г. в Санкт-Петербурге саммит Большой двадцатки запомнился в истории как встреча лидеров государств, посвященная борьбе с офшорами как агрессивным инструментом налогового планирования [11, c. 42].
Наиболее существенное влияние на офшорное регулирование рынка оказало усилившееся межгосударственное взаимодействие в налоговой сфере, нацеленное прежде всего на предотвращение губительной (недобросовестной) налоговой конкуренции между странами-офшорами и странами-оншорами. Офшоры стали объектом жесткого контроля не только со стороны национальных правительств («охота на лис» в Китае, «национализация элит» в России, ордер на арест имущества неустановленного происхождения в Великобритании [12]), но и широкого спектра институтов глобального управления (ФАТФ, ОЭСР, МВФ, G7/G20), и ряда международных неправительственных организаций (Tax Justice Network, Oxfam).
Следует отметить, что усилия по борьбе с офшорами за последние годы вполне результативны согласно Глобальному индексу финансовых центров (GFCI 26).
Концептуальной основой налогового регулирования офшорной деятельности можно признать позицию английского экономиста Дж. Робинсон:
Правительства ведущих стран мира заинтересованы в повышении прозрачности офшоров и снижении их негативного влияния на мировую экономику, что проявилось в ужесточении регуляторной практики.
«Люди, позволяющие деньгам попадать в систему, имеют наибольшие возможности этому воспрепятствовать... Когда все остальные страны сделают так, что это будет проблемой, это будет означать, что офшорный мир занял новую позицию в отношении гражданской ответственности» [14, c. 101, 102].
В данном направлении уже предпринято достаточно мер как на общемировом, так и на национальном уровнях. Регуляторами (как национальными, так и международными) могут быть установлены требования к комплаенс-системе компаний в части налогообложения (например, план BEPS Организации экономического сотрудничества и развития, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения) [15, c. 44].
Разработка адекватной системы государственного регулирования офшорной деятельности для российского правительства является не только одной из первоочередных экономических задач, но и вопросом национальной и экономической безопасности. Недавнее создание двух внутренних российских офшоров может помочь нашей стране вступить в конкурентное соревнование за мировые финансы и вернуть структуры и холдинги, созданные российским бизнесом за рубежом в отечественную юрисдикцию. Перспективным также является усиление межстрановой интеграции [16, с. 22], в том числе в целях обмена налоговой информацией в автоматическом режиме.
Представляется, что изложенные методологические аспекты позволят в дальнейшем созданию эффективной политики налогового регулирования офшорной деятельности.
Таким образом, комплексное исследование позволяет обобщить опыт налогового регулирования офшорной деятельности и обосновать ряд принципов и этапов, позволяющих сочетать гибкость налогового регулирования офшорной деятельности со стабильностью применения налогового инструментария, обосновать функции налогового регулирования офшорной деятельности в целях оптимального соотношения интересов субъектов и объектов регулирования в сложившихся экономических условиях. Поскольку офшоры являются объективным экономическим явлением, то в них государственная регуляторная функция не должна заменять рыночные стимулы, так как чрезмерное вмешательство государства может привести к деформации рыночных процессов.
1.2 Международно-правовые основы противодействия уклонения от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций
С ХХ века мировая экономика сталкивается с последствиями растущей глобализации, которая изменила понимание территориальности. Свободное движение капитала открыло возможность для конкуренции между различными юрисдикциями, когда государства предлагают налоговые льготы в попытках привлечь иностранные инвестиции. Появление налоговых привилегий (под налоговыми привилегиями понимается установление низкого уровня налогообложения или освобождение от налогообложения) привело к тому, что налоговые резиденты стран, в которых установлен высокий уровень налогообложения, используют низконалоговые и безналоговые юрисдикции для уменьшения налогового бремени. В течение ХХ века появлялись различные механизмы для уклонения от уплаты налогов, например, сосредоточение части доходов компании, созданной в высоконалоговой юрисдикции, у дочерней компании, созданной в юрисдикции с преференциальным режимом налогообложения. В свою очередь, государствам, сохранявшим высокий уровень налогообложения, требовалось предпринимать меры для противодействия злоупотреблению налогоплательщиками возможностью использования низконалоговых и безналоговых юрисдикций.
Глобализация способствует появлению теневого оборота капитала, скрытого от учета, контроля и налогообложения. Стирание границ для бизнеса приводит к его расширению и использованию вполне легальных способов минимизации налогообложения из-за существенной разницы в налоговых системах стран. Это явление становится опасным не только для финансового сектора национальной экономики, но и для мировой экономики в целом. Европейский союз недополучает из-за офшоров 1 трлн евро в год, что вынуждает государственные структуры вмешиваться в деятельность частных компаний [2].
Если изначально к офшорным юрисдикциям относились островные государства, то сейчас в лидерах такие страны, как Нидерланды, США, Великобритания, Швейцария, Ирландия и Люксембург. В них законодательно закреплены правила льготного налогообложения для компаний специального назначения при осуществлении трансграничных операций. Такие компании по сути являются агентами фирм, зарегистрированных в офшоре на одном из островов, поэтому налогом облагается только вознаграждение агента. Деятельность офшорных фирм заключается в проведении финансовых транзакций в рамках холдинговой компании путем перемещения финансовых средств между нерезидентами. По документам их активы и пассивы являются инвестициями. По материалам МВФ, Барбадос, Бермуды и Британские Виргинские Острова (БВО) получали больше ПИИ, чем Япония и Германия. В свою очередь, БВО занимали 2-е место по инвестициям в Китай, а Маврикий стал лидером по вложениям в Индию. Наличие соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет минимизировать налоги, связанные с выплатой дивидендов [3].