Магистерская работа по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту на тему Управленческий учет по центрам ответственности: развитие теории и практики на примере ПАО Татнефть

1.1. Сущность и задачи управленческого учета в системе корпоративного управления

Современное корпоративное управление представляет собой систему координации и регулирования деятельности предприятия, направленную на достижение стратегических и текущих целей. Эффективность управления во многом зависит от качества информационного обеспечения, поскольку любое управленческое решение начинается с получения, интерпретации и анализа информации, а завершается контролем его реализации на основе тех же информационных потоков. В этих условиях ключевым элементом становится создание непрерывного мониторинга деятельности, основанного на поступлении достоверных и своевременных данных, интегрированных в единую информационную систему.
Составной частью этой информационной структуры является управленческий учет, представляющий собой систему сбора, обработки и анализа данных о деятельности предприятия, направленную на удовлетворение внутренних информационных потребностей управленческого звена. В отличие от финансового учета, ориентированного на внешних пользователей и строго регламентированного нормативными актами, управленческий учет ориентирован на внутренние задачи и цели, что позволяет адаптировать его инструментарий к специфике конкретной организации. Управленческий учет обеспечивает руководство предприятия всей необходимой информацией для принятия тактических и стратегических решений, оптимизации производственных процессов, рационального использования ресурсов и повышения общей эффективности управления.
Задачи управленческого учета включают в себя: формирование информационной базы для планирования и прогнозирования деятельности, анализ и контроль за затратами, выявление отклонений от плановых показателей, обоснование управленческих решений, а также оценку результативности работы отдельных подразделений или центров ответственности. В условиях рыночной экономики и усиливающейся конкуренции наличие такой системы позволяет предприятию не только оперативно реагировать на внутренние и внешние вызовы, но и формировать устойчивую траекторию развития.
Инструментарий управленческого учета включает разнообразные методы: калькулирование себестоимости, нормативный, маржинальный и директ-костинг учет, бюджетирование, учет по центрам ответственности, внутренняя управленческая отчетность, план-фактный и факторный анализ.
Система управленческого учета и внутреннего контроля играет ключевую роль в администрировании деятельности предприятия. Основное ее назначение заключается в обеспечении управленческого персонала релевантной информацией, необходимой для планирования, контроля и оценки результатов функционирования организации. Через эффективную систему учета руководство получает возможность формировать производственные планы, управлять денежными потоками, оптимизировать привлечение трудовых ресурсов и контролировать продажи. Также система позволяет реализовывать контроль за движением материальных и финансовых ресурсов, а также осуществлять анализ различных аспектов деятельности, включая производительность труда, рентабельность, источники финансирования и эффективность управленческого звена.
Методы управленческого учета предоставляют инструменты для формализации процессов планирования и анализа. Так, например, для определения объемов производства с учетом складских остатков применяются формулы расчета минимального и максимального планов выпуска продукции:

ПГП = (ПГПmin + ПГПmax) / 2,
где ПГПmin и ПГПmax рассчитываются на основании складских остатков и данных по кредитовым оборотам и сальдо на счете «Готовая продукция на складе». Подобный подход позволяет управленцам принимать обоснованные решения по объемам производства, предотвращая образование дефицита или избыточных запасов.
В рамках управленческого учета формализуются следующие основные группы процедур:
1. Планирование (маркетинг, сбыт, заготовка сырья, закупки, движение денежных средств);
2. Управление (сбыт, закупки, управление денежными потоками);
3. Формирование бюджета (общий бюджет предприятия, бюджет движения средств).
Применение этих процедур на практике позволяет предприятию реализовывать меры стратегического и оперативного управления, такие как оптимизация амортизации, использование налоговых льгот, анализ себестоимости, регулирование складских запасов и корректировка закупочной политики.
Развитие рыночных механизмов привело к усилению конкуренции между предприятиями, что в свою очередь повысило требования к качеству управленческой информации. В связи с этим необходимо расширение компетенций управленцев в области учетной теории и методологии. Следует признать целесообразным предоставление организациям прав на параллельное ведение внутреннего учета с собственной системой оценки и методологии, часть информации из которой может быть отнесена к коммерческой тайне.
Мировая практика выделяет два направления в организации учета:
– финансовый учет, ориентированный на внешних пользователей (налоговые органы, инвесторы и пр.), с целью представления полной и унифицированной информации, но с ограниченной оперативностью и применимостью для внутренних нужд;
– управленческий учет, предназначенный для внутреннего потребления, обеспечивающий менеджмент необходимыми данными для контроля, анализа и принятия решений.
Тем не менее, система управленческого учета в российских организациях сталкивается с рядом проблем, включая:
– фрагментарность и неполнота информации;
– недостаточную адаптацию к отраслевой специфике;
– высокие издержки на реализацию.
В мировой практике применяются различные модели организации управленческого учета. Например, во Франции и Бельгии он полностью отделен от финансового учета, в то время как в США, Канаде и Германии используется параллельная система с тремя классами счетов. В Венгрии учет носит статистический характер, а в отечественной системе управленческий учет часто интегрирован в финансовый, что затрудняет выделение его как самостоятельного направления.
Современное корпоративное управление также предъявляет высокие требования к учетно-аналитической системе. Так, С. Масютин определяет корпоративное управление как высший уровень управленческой деятельности, включающий управление акционерным капиталом, работу с акционерами, дивидендную политику и другие аспекты, влияющие на устойчивость бизнеса [14]. В соответствии с рекомендациями ОЭСР, корпоративное управление рассматривается как система взаимоотношений между руководством, советом директоров, акционерами и иными заинтересованными сторонами, направленная на достижение целей компании и осуществление контроля.
Развитие теории стейкхолдеров, в которую значительный вклад внесли В.И. Бариленко и О.В. Ефимова, расширило горизонты корпоративного управления за счет учета интересов широкого круга участников бизнеса [16; 15]. Так, Ефимова трактует корпоративную отчетность как механизм коммуникации с заинтересованными сторонами, а Рожнова предлагает оценивать отчетность с их позиции, что находит отражение в новых подходах к формированию управленческого учета [15].
При внедрении системы управленческого учета в российских организациях необходимо учитывать специфику сложившейся учетной практики, в частности высокую степень нормативной регламентации бухгалтерского учета. В этих условиях предлагаются два возможных подхода к организации управленческого учета. Первый — построение его на основе действующего Плана счетов бухгалтерского учета с разграничением информации на открытую (финансовый учет) и закрытую (управленческий учет). Управленческий учет охватывает учет использования сырья, материалов, труда, оборудования, а также общехозяйственных и общепроизводственных расходов (от счетов 20 до 40), в то время как финансовый учет фиксирует процессы реализации, расчета прибыли, формирования резервов (счета от 45 до 97) и предназначен в первую очередь для внешних пользователей [8].
Второй подход основывается на организационном разграничении функций управленческого и финансового учета, с ориентацией системы бухгалтерского учета на международные стандарты. Предполагается предоставление предприятиям автономии в выборе форм учета, внедрении учета по центрам ответственности, калькулировании полной себестоимости и осуществлении дифференцированного подхода к отражению информации. Однако, несмотря на существование подобной практики в западных странах, в России до настоящего времени разделение учета на финансовый и управленческий официально не закреплено в нормативных документах.
Следует отметить, что управленческий учет, как часть внутрифирменной информационной системы, должен строиться на принципах двойной записи, метода начисления, существенности, достоверности, приоритета экономического содержания над юридической формой, соотнесения доходов и расходов, а также баланса между затратами на получение информации и ее полезностью. Поскольку он ориентирован на внутренних пользователей, целесообразно закрепить эти принципы внутренними регламентами предприятия.
Среди условий эффективного функционирования системы управленческого учета можно выделить наличие квалифицированного персонала, владеющего как методологией управленческого, так и финансового учета. Возможны централизованные и децентрализованные варианты построения учетной функции — разница заключается в степени вовлеченности сотрудников в процесс обработки учетной информации.
Актуальным вопросом в учете остается прогнозная ценность информации, особенно в контексте соответствия требованиям международных стандартов. Согласно концептуальной основе МСФО, такая информация должна обладать способностью к прогнозированию и принятию решений, даже если она не является прямым предсказанием будущих событий [8]. Российская практика, в отличие от международной, таких требований не предъявляет.
Исследователи, включая Еремееву О.С., обосновывают необходимость включения в систему учета так называемых будущих событий и формирование на их основе прогнозных показателей, в том числе в рамках стандартов ФСБУ [20;21]. Важно в контексте новых требований МСФО, таких как IFRS 8 «Операционные сегменты» и IAS 36 «Обесценение активов», где управленческая информация стала основой для формирования публичной отчетности [11].
Современный управленческий учет трансформируется в универсальный инструмент стратегического и тактического управления, что подтверждается исследованиями Друри К. и Вахрушиной М.А. [39;25]. Более того, согласно мнению, Палия В.Ф., управленческий учет можно рассматривать как современную форму внутрихозяйственного расчета, позволяющую эффективно оценивать результаты деятельности структурных подразделений и формировать систему стимулирования труда.
Один из наиболее точных вариантов предполагает, что все первичные учетные документы изначально поступают к бухгалтеру, ответственному за ведение управленческого учета. Специалист осуществляет классификацию хозяйственных операций и формирует как управленческие, так и бухгалтерские проводки. При наличии отдельного подразделения, занимающегося финансовым учетом, данные документы передаются после регистрации в управленческой системе, где на их основе составляются проводки для официального бухгалтерского и налогового учета.
Преимущество такого подхода заключается в его максимальном соответствии базовым принципам учета и способности обеспечить комплексное отражение деятельности предприятия. Однако данный метод требует значительных организационных и ресурсных затрат, так как предполагает построение единой, интегрированной системы, включающей как финансовый, так и управленческий учет.
Альтернативный подход основывается на последующем переносе данных из финансовой системы в управленческую базу. В этом случае формируются две параллельные базы данных. Финансовая служба осуществляет учет в стандартной форме, а далее подготовленные данные консолидируются и трансформируются для управленческих целей. Однако перенос возможен только для тех операций, где юридическая форма соответствует экономической сущности. В случае несоответствия требуется индивидуальный подход к формированию проводок.
Снижение ресурсоемкости и упрощение внедрения делает второй вариант привлекательным, особенно для организаций с ограниченными ресурсами. Однако его эффективность зависит от степени различий между системами бухгалтерского и управленческого учета, а также от наличия четко проработанной методологии трансформации данных.
Помимо этих двух моделей, некоторые предприятия применяют учет на основе оперативных данных, позволяющий получать частные аналитические отчеты, но не обеспечивающий полной картины финансово-хозяйственной деятельности. Крупные организации, обладающие необходимыми финансовыми возможностями, внедряют мощные специализированные учетные системы, позволяющие вести многомерный анализ и получать гибкие управленческие отчеты.
Для внедрения управленческого учета необходимо разработать ряд нормативных документов: корпоративные стандарты учета, план счетов, систему кодирования статей доходов и затрат, центров ответственности, а также регламент документооборота. Стандарты должны базироваться на общепринятых нормах (например, ПБУ и МСФО), при этом адаптируясь к специфике предприятия.
План счетов в управленческом учете формируется на основе бухгалтерского, но включает дополнительные аналитические счета, обеспечивающие детализацию по центрам ответственности, видам продукции и направлениям деятельности. В рамках системы кодирования формируется взаимосвязь между управленческим учетом и бюджетированием, обеспечивая согласованность и точность анализа.
Необходимым элементом системы является регламент документооборота, определяющий не только порядок отражения хозяйственных операций, но и форму, периодичность и содержание отчетов, представляемых руководству.
Развитие международных стандартов финансовой отчетности, в том числе МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» и МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность», демонстрирует стремление к большей прозрачности учета и акцент на использование управленческой информации в публичной отчетности. Как отмечает Е.М. Дусаева, формирование полной и достоверной информации о себестоимости продукции и финансовых результатах возможно в рамках функций управленческого учета [40].
Современные тренды в корпоративной отчетности отражают повышенное внимание к ESG-факторам, в связи с чем возрастает роль нефинансовой отчетности. Исследователи подчеркивают, что традиционная финансовая отчетность недостаточна для оценки устойчивости бизнеса и принятия стратегических решений [20–24].
Создание Совета по международным стандартам устойчивого развития (СМСУР) в 2021 году и выпуск новых стандартов МСФО S1 и S2 подтверждают важность интеграции нефинансовых и управленческих данных. В научной литературе, включая работы М.А. Вахрушиной [25], О.В. Рожновой [33], В.И. Бариленко [16], М.В. Мельника [34], А.Н. Бобрышева [35], высказывается позиция о целесообразности использования управленческого учета как основного источника формирования информации для ESG-отчетности. Методологические подходы к формированию таких отчетов применительно к предприятиям автомобильной отрасли представлены, в частности, в исследованиях С.Н. Гришкиной и К.С. Честновой [36, 37].