Взыскание недоимки с контролирующих организацию лиц в порядке пп.2 п.2 статьи 45 Налогового кодекса РФ (теория и практика).

1. Лекционный материал

Правоотношения по взысканию недоимки, пени и штрафа по своей юридической природе необходимо признать разновидностью процессуальных налоговых правоотношений, где итоговой целью является то, чтобы материальное право действовало. Впрочем, перед тем как дать чёткое определение дискутируемых правоотношений, надлежит понять значение термина «взыскание».
На современном этапе развития основным источником доходов в демократическом государстве с рыночной экономикой являются налоговые доходы. Российская Федерация в данном отношении не является исключением. Согласно официальным данным, основная часть доходов бюджета (более 80%) приходится на налоговые доходы. В связи с этим надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов (далее – налоговой обязанности) является ключевым для стабильного функционирования и развития государства. Институт исполнения налоговой обязанности, предусмотрен ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Согласно п. 1 указанной статьи, предусмотрено личное исполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности. Однако зачастую налогоплательщики не исполняют надлежащим образом свою обязанность по уплате налогов и сборов, что приводит в действие механизм принудительного взыскания налоговой недоимки. В ряде случаев на этапе принудительного взыскания имущества налогоплательщика оказывается недостаточно для погашения налоговой недоимки. В связи с этим, законодателем принимаются специальные нормы – исключения из общего правила самостоятельного исполнения лицом своей налоговой обязанности, позволяющие одному лицу исполнить налоговую обязанность другого.
В настоящее время законодатель предусмотрел несколько возможностей для осуществления такого исполнения. При этом, основной и наиболее применяемой на практике является взыскание налоговой недоимки с зависимых третьих лиц в соответствии с положениями нормы, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, которая создает возможность для возложения на одно лицо исполнения налоговой обязанности другого. Однако природа нормы, позволяющей налоговым органам осуществлять взыскание налоговой недоимки с зависимого с налогоплательщиком третьего лица, остается неопределенной.
Взыскание налога в судебном порядке производится в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:
за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);
за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;
за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.
При рассмотрении нормы абз. 5 подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ (НК РФ в ред. от 09.07.1999), первоначально установившей институт взыскания недоимки с зависимых третьих лиц, можно предположить, что такое взыскание с третьего лица по своей природе является публичной ответственностью особого рода.
Рассматривая положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ через призму вышеизложенного, не представляется возможным четко выделить каждый из элементов состава правонарушения. Даже если в самом общем смысле под правонарушением относительно подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ понимать уклонение от уплаты налогов путем перевода денежных средств на зависимое лицо, то тогда зависимое лицо будет отвечать за деяние иного, обладающего собственной правосубъектностью лица. Более того, невозможно усмотреть волю зависимого лица на совершение такого деяния. Следовательно, зависимое лицо будет нести ответственность, при отсутствии каких-либо действий, направленных на совершение правонарушения (объективной стороны) и без какой-либо вины (субъективной стороны), в то время как недопустима безвиновная ответственность в демократическом государстве.
Более того, если понимать норму подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ как ответственность, то тогда налоговая обязанность трансформируется в ответственность. В связи с чем, сущностно меняется природа платежа, которая из установленной ст. 57 Конституции РФ обязанности каждого лица платить законно установленные налоги и сборы переходит в санкцию.
Исходя из смысла положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, следует, что взыскание налоговой недоимки с третьего лица возможно только при условии, что такое взыскание по объективным причинам невозможно произвести с самого налогоплательщика. То есть, сначала производится взыскание с самого «налогоплательщика», а только потом в пределах оставшейся налоговой недоимки – с третьего лица. Такая конструкция отражает концепцию субсидиарной обязанности, широко распространенную в частном праве.
Недоимка по налогам представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Иными словами недоимка является просрочкой платежа. Недоимка по налогу возникает уже на следующий день после нарушения установленного законодательством срока уплаты налога в бюджет.
При выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) налоговый орган формирует программными средствами документ о выявлении недоимки, по специальной форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.08.2020 N ЕД-7-8/583@ «Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требований об уплате (возврате) налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности по указанным платежам», который хранится в налоговом органе.
После выявления недоимки налоговый орган в соответствии с налоговым законодательством направляет налогоплательщику требования об уплате налога. В таком случае налогоплательщик может добровольно выполнить требование налогового органа и уплатить ранее неуплаченный налог и, кроме того, уплатить пени за просрочку, которая рассчитывается с учетом количества дней просрочки платежа. В случае невыполнения налогоплательщиком требование добровольно, то налоговый орган будет производить взыскание в принудительном порядке.
Взыскание недоимок является проблематичным явлением. Одной из них является сложность взыскания задолженности судебными приставами. Большая загруженность судов требованиями о взыскании задолженности с налогоплательщика в маленьких размерах, нехватка штатных работников Федеральной службы судебных приставов. Решением данной проблемы может выступать: увеличение количества работников ФССП; увеличение минимального размера суммы задолженности, для направления в суд для взыскания; развитие системы досудебного разбирательства спорных вопросов с налогоплательщиками.
Другой проблемой является невозможность взыскания налоговой задолженности из-за пропущенных сроков. Маленький срок исковой давности по взысканию задолженности по налогам равный трем годам. Необходимо увеличение срока исковой давности по взысканию налоговой задолженности Также большое количество организаций-»однодневок».