Дипломная работа по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту на тему Учёт и аудит расчётов с подотчётными лицами (на примере ГКУ СРЦН Огонёк)

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

1.1. Понятие и сущность учета и аудита с подотчетными лицами

В ходе обычной финансово-хозяйственной деятельности компаниям часто требуется приобретать товары, заказывать работы и услуги, причем оплата может производиться как безналичным путем, так и наличными деньгами [2]. В таких ситуациях сотрудникам обычно предоставляют наличные средства под отчет для выполнения определенных задач, поставленных организацией.
Подотчетные суммы – это денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы для покрытия мелких административно-хозяйственных, операционных расходов, не подлежащих оплате безналичным способом, а также расходов, связанных с командировками. Соответственно, подотчетными лицами являются сотрудники, получившие авансом денежные средства из кассы. Расчеты с такими лицами встречаются практически на любом предприятии и охватывают широкий спектр операций: закупку запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров, оплату почтовых и телеграфных услуг, мелкий ремонт оргтехники и транспортных средств, командировочные расходы по России и за рубежом, представительские расходы. Все эти хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы или банка под отчет [10].
Цели, которые преследует предприятие при выдаче денег в подотчет сотрудникам, включают заключение выгодных сделок, поиск новых рынков сбыта товаров (продукции, работ, услуг) и обеспечение бесперебойной работы организации.
Задачи бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами заключаются в контроле за целевым использованием авансированных сумм, обеспечении правильности оформления документов, подтверждающих расходы, и своевременном предоставлении отчетов об использовании подотчетных средств.
Предприятия предоставляют сотрудникам наличные денежные средства под отчет для покрытия командировочных расходов, хозяйственно-операционных нужд, представительских расходов, расходов экспедиций, геологоразведочных отрядов, а также расходов уполномоченных организаций, не имеющих самостоятельного баланса [15].
При выдаче денежных средств подотчетным лицам предприятие обязано:
- зафиксировать сумму и срок действия подотчетной суммы;
- требовать от подотчетного лица отчета о произведенных расходах в течение трех рабочих дней после истечения срока;
- выдавать средства только при условии предоставления полного отчета об использовании ранее выданных авансов;
- запретить передачу подотчетных денежных средств от одного сотрудника другому;
- определить список лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет в банке.
Таким образом, подотчетные суммы представляют собой денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы для покрытия мелких административно-хозяйственных и операционных расходов, а также расходов по командировкам. Подотчетными лицами считаются сотрудники, получившие авансом денежные средства из кассы [6].
В бюджетных организациях учет ведется на счете 1 208 00 000 с открытием аналитических субсчетов. (таблица 1).
Таблица 1 - Характеристика счета «Расчеты с подотчетными лицами»
По дебету По кредиту
Сальдо начальное по счету 1 208 00 000 – наличие задолженности подотчетного лица перед организацией на начало отчетного периода Сальдо начальное по счету 1 208 00 000 – наличие задолженности организации подотчетному лицу на начало отчетного периода
Оборот по дебету - выдача денежных средств под отчет Оборот по кредиту - суммы затрат, стоимость приобретенных ценностей и возврат подотчетных сумм
Сальдо конечное по счету 1 208 00 000 – остаток задолженности подотчетного лица перед организацией на конец отчетного периода Сальдо конечное по счету 1 208 00 000 – остаток задолженности организации подотчетному лицу на конец отчетного периода
Использование счета 1 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначено для ведения учета взаиморасчетов организации с ее сотрудниками по средствам, выданным им для покрытия административно-хозяйственных нужд, командировочных затрат и прочих целей.
Перечень основных документов, применяемых при расчетах с подотчетными лицами, представлен в таблице 2..
Таблица 2 - Документальное оформление расчетов с подотчетными лицами

Целью проверки расчетов с подотчетными лицами является обеспечение рационального и целевого использование денежных средств, выделяемых на определенные цели, и соответствие применяемой методики учета действующим нормативным документам.
Источниками информации для проведения проверки являются первичные документы, учетные регистры и формы финансовой отчетности. Характеристика представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Источниками информации по расчетам с подотчетными лицами
Наряду с общеприменимыми принципами учета расчетов с подотчетными лицами, для повышения качества и эффективности аудиторской проверки, минимизации потерь рабочего времени аудитора (ревизора) представляется важным использование аудитором систематизированного материала.
Такой материал может включать в себя разработанные аудиторские процедуры, тесты и опросники, адаптированные к специфике учета расчетов с подотчетными лицами в различных организациях. Они должны охватывать все этапы учета, начиная от выдачи денежных средств под отчет и заканчивая списанием расходов, подтвержденных документально. При этом необходимо учитывать как нормативные требования, так и распространенные ошибки и злоупотребления в данной области.
В частности, аудиторские процедуры должны предусматривать проверку соответствия выдаваемых сумм под отчет утвержденным лимитам и целям, анализ обоснованности и документального подтверждения произведенных расходов, контроль своевременности и полноты представления авансовых отчетов. Важно также исследовать систему внутреннего контроля организации в отношении расчетов с подотчетными лицами, выявляя ее сильные и слабые стороны.
Тесты и опросники, разработанные для аудиторов, должны быть направлены на выявление типичных ошибок в учете, таких как неправомерное отнесение расходов на счета, несоблюдение порядка оформления первичных документов, отсутствие должного контроля за использованием денежных средств. Они также могут включать вопросы, позволяющие оценить компетентность персонала, ответственного за учет расчетов с подотчетными лицами.
Использование систематизированного материала позволяет аудитору более эффективно планировать и проводить проверку, концентрируя внимание на наиболее рискованных участках учета. Это также способствует повышению объективности и обоснованности аудиторских выводов, поскольку они основаны на анализе документированных данных и результатов проведенных тестов.
В конечном итоге, применение систематизированного подхода к аудиту расчетов с подотчетными лицами способствует повышению прозрачности и надежности финансовой отчетности организации, а также предотвращению финансовых нарушений и злоупотреблений.

1.2. Нормативное регулирование учета и аудита с подотчетными лицами

Ведение бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.
Рассмотрим основные нормативные документы, в соответствии с которыми ведется учет и проводится аудит расчетов с подотчетными лицами.
В учете основных средств необходимо знать нормативные акты, которые дают полную информацию правильности отражения основных средств, составление проводки, оформление документа и бухгалтерской отчетности. На основании федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» система нормативного учета делиться на пять уровней (Рисунок 2).

Рисунок 2 - Система нормативного регулирования учета в РФ по учету расчётов с подотчётными лицами
I уровень включает в себя кодексы и федеральные законы (Рисунок3):

Рисунок 3 - Документы первого уровня нормативного регулирования по учету расчётов с подотчётными лицами
Налоговый кодекс РФ характеризует налоговую систему РФ, виды налогов, их ставки, базу налогообложения, льготы, а также порядок взимания налогов [1].
Расчеты с подотчетными лицами непосредственно взаимосвязаны с налоговой системой РФ. Данные расчеты взаимодействуют с налогом на добавленную стоимость, налогом на прибыль и налогом с доходов физических лиц. В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» указаны правила отражения НДС при приобретении материалов, запчастей, а также списание НДС при осуществлении расходов сумм, выданных под отчет. Далее, в главе 23 «НДФЛ», отражается порядок обложения НДФЛ подотчетных сумм. В главе 25 «Налог на прибыль организаций» отражены правила учета расходов подотчетных сумм при расчете налогооблагаемой прибыли.
Трудовой кодекс РФ дает определение терминов, определяет сущность трудовых отношений, взаимоотношений с подотчетными лицами [2]. В законодательном акте отражаются права и обязанности подотчетных лиц, а также работников, которые не могут получать денежные средства под отчет по закону (то есть не входящие в список подотчетных лиц) или же по собственному желанию (беременные женщины, инвалиды и т.п.).
Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации под служебной командировкой понимается – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В статье 137 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрены случаи удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю, в частности, удержания могут быть произведены для погашения неизрасходованного и своевременно не возращенного аванса (подотчетной суммы).
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» дает определения основных терминов, применяемых в бухгалтерском учете, определяет основные принципы ведения и отражения учетного процесса и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. При расчетах с подотчетными лицами закон раскрывает регулирование дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности [4].
Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" [15] устанавливает порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности по законодательству РФ, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, принят ГД ФС РФ 21.10.94г. [1] определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Подотчетное лицо, приобретающее товары за наличный расчет и действующее на основании, является представителем организации. Глава 10 ГК РФ отражает вопросы представительства и доверенности.
Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 24.07.2023) "О валютном регулировании и валютном контроле" устанавливает порядок выдачи работникам иностранной валюты для возмещения расходов, связанных с направлением в служебную командировку за пределы РФ.
НК РВ глава 25 «Налог на прибыль организаций» [1] определяет нормы суточных при командировках, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» [8] утверждает нормы суточных работникам бюджетных организаций.
Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (ред. от 01.03.2023) "Об особенностях направления работников в служебные командировки" определяет требования по служебным командировкам.
Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (ред. от 28.10.2022) "О размере и порядке выплаты суточных и надбавок к суточным при служебных командировках на территории иностранных государств работников, заключивших трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работников государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений, военнослужащих, проходящих военную службу по контракту в Вооруженных Силах Российской Федерации, федеральных органах исполнительной власти и федеральных государственных органах, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, а также о размере и порядке возмещения указанным военнослужащим дополнительных расходов при служебных командировках на территории иностранных государств" [9] утверждает нормы суточных при командировках за границу работникам бюджетных организаций.
II уровень содержит нормативный стандарт бухгалтерского учета по регулированию в учете и бухгалтерской отчетности расчётов с подотчётными лицами (Рисунок4):

Рисунок 4 - Документы 2 уровня нормативного регулирования по учету и аудиту расчётов с подотчётными лицами
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 [16]. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н. Согласно которому при формировании учетной политики организаций по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа.
Расходы с подотчетными лицами учитываются в составе «Положения по бухгалтерскому учету № 10/99 «Расходы организации». Данное Положение дает определение терминов, отражает критерии признания расходов и их оценку, определяет сущность затрат и дебиторской задолженности в организациях [6].
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» 3/2006 [18]. Утверждено приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н. Данное положение устанавливает, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Таким образом, выдав работнику аванс в валюте, организация должна провести переоценку денежных обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 [19]. Утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. Положение разъясняет формирование разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов.
III уровень представляет нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, отнесенные по учету и аудиту расчётов с подотчётными лицами.
Выдача подотчетных сумм регулируется «Порядком ведения кассовых операций (Утверждено Решением Совета Директоров Центрального банка России от 11 марта 2017 г. № 3210-У)». Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций, лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы, или со дня возвращения этих лиц из командировки, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
При этом срок, на который выдаются денежные средства под отчет, определяется руководителем организации. Выдача наличных денег под отчет производится только лицу, находящемуся с организацией в трудовых отношениях при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет денег одним лицом другому запрещается.
В Порядке ведения кассовых операций нет ограничений размеров выдаваемых сумм, однако необходимо иметь в виду, что между юридическими лицами предельный размер расчетов по одной сделке не должен превышать 100 000 рублей. Необходимо помнить о нормах законодательства и не превышать данный лимит [9].
Указания Центрального Банка России от 09.12.2019 N 5348-У (ред. от 31.03.2022) "О правилах наличных расчетов" необходимы при осуществлении расчетов с подотчетными лицами наличными из кассы [10].
IV уровень это рекомендации в области бухгалтерского учета, включающие приказы и нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, в том числе по учету и аудиту расчётов с подотчётными лицами (Рисунок4). Документы этого уровня представлены в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, которые предлагают различные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Приказ Минфина РФ от 13.06.95г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [22] предусматривает порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).
Указание Банка России от 09.12.2019 N 5348-У (ред. от 31.03.2022) "О правилах наличных расчетов" (Зарегистрировано в Минюсте России 07.04.2020 N 57999) [24] устанавливает предельный размер расчётов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в размере 100 тыс. руб. При покупке товаров (оплате работ, услуг) подотчетным лицам выдаются доверенности (без доверенности от имени организации может действовать только ее руководитель), подтверждающие, что при покупке товаров они действуют в интересах организации.

Рисунок 5 - Документы 4 уровня нормативного регулирования по учету расчётов с подотчётными лицами
Нормативное регулирование расчетов с подотчетными лицами включает 5 уровней.
Уровень 1-3: Постановления Госкомстата РФ № 55 от 01.08.01г., № 1 от 05.01.04г., Постановление Правительства РФ № 749 от 13.10.2008г. определяют форму авансового отчета, понятие служебной командировки, сроки и нормы возмещения командировочных расходов, а также формы первичной документации.
Уровень 4-5: Стандарты экономического субъекта, включая учетную политику организации. Учетная политика содержит информацию о правилах учета ОС и отражения их в отчетности, нормативном регулировании формирования бухгалтерской отчетности, составе, содержании, адресах и сроках представления отчетности, порядке составления расчетов. Приказ руководителя организации «Об учетной политике» регламентирует проведение аудита и утверждает формы первичных учетных документов, графики документооборота, рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы внутренней бухгалтерской отчетности. Рабочие документы организации, предназначенные для внутреннего пользования, утверждаются руководителем организации в рамках принятой учетной политики.

1.3. Методика проведения аудита расчётов с подотчетными лицами

Полякова Е.В. определяет следующие основные задачи аудита расчетных операций: проверка документального подтверждения расчетных операций; контроль документов с использованием методов инспектирования, пересчета, экономического анализа; проверка организации аналитического учета расчетных операций по каждому работнику, по каждой сумме, выданной под отчет; сверка данных аналитического и синтетического учета по счетам расчетов; проверка организации синтетического учета в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и рабочим планом счетов; сверка оборотов и сальдо по счетам в регистрах синтетического учета, Главной книге и бухгалтерском балансе; проверка соблюдения расчетной дисциплины, дебиторской и кредиторской задолженности; проверка инвентаризационной работы, подтверждение достоверности остатков по счетам расчетов [31].
Полякова Е.В. выделяет ряд ключевых задач аудита расчетных операций, направленных на обеспечение их достоверности и соответствия нормативным требованиям. В первую очередь, это проверка наличия и правильности оформления первичных документов, подтверждающих совершение операций.
Важным аспектом является контроль за документацией с применением различных методов, таких как инспектирование, пересчет и экономический анализ, что позволяет выявить возможные ошибки и неточности. Особое внимание уделяется организации аналитического учета расчетных операций, в частности, по каждому сотруднику и суммам, выданным под отчет, а также сверке данных аналитического и синтетического учета для обеспечения их соответствия.
Также необходимо проверить организацию синтетического учета, убедиться в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов и рабочим планом счетов, а также сверить обороты и сальдо по счетам в регистрах синтетического учета, Главной книге и бухгалтерском балансе. Кроме того, аудит должен охватывать соблюдение расчетной дисциплины, контроль дебиторской и кредиторской задолженности, а также проверку качества инвентаризационной работы и подтверждение достоверности остатков по счетам расчетов.
Н.В. Парушина выделяет следующие ключевые аспекты аудита расчетов с подотчетными лицами:
Оценка документальной базы: Проверка наличия и соответствия распорядительных документов, регламентирующих работу с подотчетными лицами (учетная политика, приказы и т.д.).
Анализ авансовых отчетов: Оценка правильности оформления и содержания авансовых отчетов, командировочных расходов, своевременности возврата средств и реальности операций. Подтверждение законности операций.
Детальный анализ отдельных операций: Особое внимание уделяется учету материалов, командировочным расходам (наличие приказа и удостоверения о командировке), ГСМ и представительским расходам.
Контроль расчетов наличными: Проверка соблюдения лимитов при наличных расчетах с контрагентами и анализ условий оплаты по договорам. Подтверждение платежей чеками, квитанциями и приходными ордерами.
Оценка системы учета: Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, сопоставление данных аналитического учета (ведомости, оборотной ведомости) с Главной книгой.
Н.В. Парушина указывает, что аудит взаиморасчетов с подотчетными лицами предполагает контроль за наличием необходимых распоряжений, в которых зафиксирована информация о данных расчетах внутри организации. Для этого аудитор запрашивает приказы об учетной политике, определяющие порядок работы с подотчетными лицами, приказы о назначении ответственных за получение средств под отчет, установление сроков предоставления отчетности и нормативов командировочных расходов.
Далее аудитор изучает документальное оформление авансовых отчетов: сами отчеты, затраты на командировки (включая зарубежные), процесс передачи подотчетных сумм, своевременность их возврата и сдачи отчетов, а также обоснованность проведенных операций. Проверка включает анализ соответствия документам как по форме, так и по содержанию, с особым акцентом на законность совершаемых действий.
Проводится тщательный анализ отдельных расчетных операций, с повышенным вниманием к учету поступления материалов, командировочным расходам, затратам на топливо и представительским тратам. Например, командировочные расходы проверяются на предмет наличия подтверждающих документов, таких как приказ о направлении в командировку (форма № Т-9) и командировочное удостоверение (форма № Т-10).
Особое значение имеет контроль за расчетами наличными денежными средствами, включая проверку соблюдения лимитов платежей и условий, прописанных в договорах, что подтверждается кассовыми чеками и квитанциями.
В заключение осуществляется проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, включая сопоставление данных в ведомости аналитического учета по счету 71 в разрезе подотчетных лиц с данными оборотной ведомости или журналом-ордером, а также подтверждение наличия остатков по счету 71 в Главной книге.
Вся информация, полученная в ходе проверки, фиксируется в рабочих документах аудитора, проводится сопоставление выявленных ошибок с предварительными оценками, формулируются выводы и, при необходимости, вносятся коррективы в план проверки.[31].
При проверке командировочных расходов следует обратить внимание: на наличие приказов о направлении работников в командировку; правильность возмещения командировочных расходов; наличие командировочных удостоверений; правильность и своевременность составления авансовых отчетов; правильность возмещения затрат на представительские расходы.
Всю полученную в ходе проверки информацию аудитор заносит в свои рабочие документы, сопоставляет фактически выявленные ошибки с предварительно рассчитанными, делает выводы и при необходимости корректирует план проверки.
При проверке командировочных расходов необходимо убедиться в наличии приказов, проверить правильность возмещения расходов и наличие командировочных удостоверений. Важно проверить авансовые отчеты, корректность возмещения представительских расходов. Аудитор фиксирует информацию в рабочих документах, сопоставляет ошибки с расчетами и корректирует план аудита при необходимости. При расхождениях проводится анализ причин, запрашиваются пояснения у сотрудников и проверяются первичные документы для установления обоснованности превышения расходов.
Тщательной проверке подлежат также документы, подтверждающие оплату проживания и проезда. Необходимо убедиться, что использовались наиболее экономичные варианты, соответствующие целям командировки. В случае использования личного транспорта, проверяется соответствие пробега и размера компенсации установленным нормативам.
В процессе проверки командировочных расходов особое внимание уделяется соблюдению налогового законодательства. Необходимо убедиться, что все расходы, подлежащие налоговому вычету, оформлены надлежащим образом и подтверждены соответствующими документами. Это позволит избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.
По завершении проверки составляется отчет, в котором отражаются все выявленные нарушения и несоответствия. Отчет содержит рекомендации по устранению выявленных недостатков и совершенствованию системы контроля за командировочными расходами. На основании отчета принимаются управленческие решения, направленные на повышение эффективности использования средств, выделяемых на командировки.